Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам по проекту федерального закона N 1022669-7 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период", внесенному Правительством Российской Федерации (не действует)

Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам
по проекту федерального закона N 1022669-7 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период", внесенному Правительством Российской Федерации

Досье на проект федерального закона

Рассмотрев указанный проект федерального закона, Комитет отмечает следующее.

Законопроект разработан во исполнение поручения Президента Российской Федерации от 8 июля 2020 года N Пр-1081, которым предусмотрено установить налоговую ставку по налогу на доходы физических лиц в размере 15 процентов в отношении превышающей 5 млн. рублей в год части дохода физического лица, определив при этом виды доходов, к которым применяется указанная налоговая ставка.

Проектом федерального закона предусматривается установление с 1 января 2021 года ставки налога на доходы физических лиц в размере 15 процентов для части доходов физического лица, превышающей 5 млн. рублей в год. Данная ставка будет рассчитываться таким образом, что в отношении доходов до 5 млн.рублей сохранится ставка 13 процентов, а в отношении доходов более 5 млн.рублей налоговая ставка будет составлять 650 тыс.рублей и 15 процентов суммы доходов, превышающих 5 млн.рублей (далее - повышенная налоговая ставка). Таким образом, по повышенной налоговой ставке будет облагаться только та часть дохода, которая превышает 5 млн.рублей.

В этих целях совокупность налоговых баз, в отношении которых будет применяться повышенная налоговая ставка, для сохранения раздельного порядка исчисления разделяется на несколько групп:

- по доходам от долевого участия;

- по доходам в виде выигрышей, полученных участниками азартных игр и участниками лотерей;

- по доходам от операций с ценными бумагами и по операциям с производными финансовыми инструментами;

- по операциям РЕПО, объектом которых являются ценные бумаги;

- по операциям займа ценными бумагами;

- по доходам, полученным участниками инвестиционного товарищества;

- по операциям, учитываемым на индивидуальном инвестиционном счете;

- по доходам в виде сумм прибыли контролируемой иностранной компании.

Все остальные доходы отнесены к отдельному виду доходов - основная налоговая база (например, заработная плата, доходы индивидуального предпринимателя, доходы от вкладов в банках, от продажи движимого имущества и прочее).

Для каждой группы налоговой базы сохраняется установленный Кодексом свой самостоятельный порядок определения налоговой базы (статьи 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 214.7, 214.9, 219.1, 275 Кодекса).

Налоговые вычеты, установленные статьями 218 - 221 Кодекса (стандартные, социальные, имущественные, профессиональные), будут применяться в отношении основной налоговой базы.

Все перечисленные выше доходы будут исчисляться в установленном Кодексом порядке и в случае превышения налоговой базой совокупного размера 5 млн. рублей облагаться по повышенной налоговой ставке.

Также следует отметить, что для отдельных видов доходов физических лиц сохраняются действующие налоговые ставки, в том числе в размере 13 процентов.

Так, согласно новому пункту 2.1 статьи 224 Кодекса для доходов физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации от продажи недвижимого имущества и (или) доли (долей) в нем, а также по доходам в виде объекта недвижимого имущества, полученного в порядке дарения, налоговая ставка устанавливается в размере 13 процентов и будет определяться как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 220 Кодекса, и с учетом особенностей, установленных статьей 214.10 Кодекса (учет кадастровой стоимости при продаже недвижимости). Одновременно Комитет полагает целесообразным при подготовке законопроекта ко второму чтению рассмотреть вопрос о сохранении действующей налоговой ставки 13 процентов при налогообложении указанных видов доходов применительно к любому имуществу, а не только к недвижимому.

Согласно законопроекту доходы от долевого участия попадают в совокупную налоговую базу, которая будет облагаться по повышенной налоговой ставке. Вместе с тем в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 284 Кодекса налогообложение аналогичных доходов российских организаций осуществляется по налоговой ставке 13 процентов по налогу на прибыль организаций. Принимая во внимание правовую природу данного дохода Комитет полагает при подготовке законопроекта к рассмотрению Государственной Думой во втором чтении обсудить вопрос о его налогообложении по единым принципам вне зависимости от получателей.

Кроме того, в соответствии с новым порядком повышенная налоговая ставка будет применяться также в отношении страховых выплат, облагаемых сейчас по ставке 13 процентов, что не соответствует концепции законопроекта, основанной на принципе социальной справедливости и социальной ответственности граждан, получающих доходы выше среднего, и предполагающей применение повышенной налоговой ставки исключительно для налогообложения граждан, имеющих более высокие доходы. В связи с этим Комитет полагает необходимым при подготовке законопроекта к рассмотрению Государственной Думой во втором чтении обсудить вопрос о сохранении действующей налоговой ставки 13 процентов при налогообложении страховых выплат (в первую очередь, выплат по негосударственному пенсионному страхованию и выплат по возмещению вреда).

Применение повышенной налоговой ставки предусматривается также в отношении отдельных видов доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, облагаемых в настоящее время по налоговой ставке 13 процентов. А именно, по повышенной налоговой ставке будут облагаться следующие доходы данной категории лиц:

- от осуществления иностранными гражданами трудовой деятельности по найму на основании патента;

- от осуществления трудовой деятельности в качестве высококвалифицированного специалиста в соответствии с Федеральным законом от 25 июля 2002 года N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации";

- от осуществления трудовой деятельности участниками Государственной программы по оказанию содействия добровольному переселению в Российскую Федерацию соотечественников, проживающих за рубежом, а также членами их семей, совместно переселившимися на постоянное место жительства в Российскую Федерацию;

- от исполнения трудовых обязанностей членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации.

Вместе с тем, при подготовке законопроекта ко второму чтению полагаем необходимым уточнить редакцию пункта 3 статьи 224 Кодекса в целях устранения неоднозначности при определении налоговой ставки, подлежащей применению к указанным видам доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. Согласно проектируемому пункту 3.1 статьи 224 Кодекса к указанным выше доходам применяется повышенная налоговая ставка, вместе с тем в новой редакции пункта 3 статьи 224 Кодекса остается упоминание о применении в отношении рассматриваемых доходов налоговой ставки в размере 13 процентов.

В соответствии с новой редакцией пункта 3 статьи 224 Кодекса налоговая ставка в размере 13 процентов сохраняется в отношении доходов от осуществления трудовой деятельности иностранными гражданами или лицами без гражданства, признанными беженцами или получившими временное убежище на территории Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом "О беженцах".

Кроме того, с 1 января 2021 года вступает в силу введенное Федеральным законом от 01.04.2020 N 102-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 102-ФЗ) дополнение в пункт 3 статьи 224 Кодекса, согласно которому налоговая ставка в размере 13 процентов устанавливается для доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации. При этом согласно предлагаемой законопроектом редакции пункта 1 статьи 224 Кодекса для налогообложения аналогичных доходов налоговых резидентов Российской Федерации будет применяться повышенная налоговая ставка.

В связи с этим при подготовке законопроекта ко второму чтению Комитет полагает необходимым дополнительно обсудить порядок налогообложения доходов в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации, для налоговых резидентов Российской Федерации и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Законопроектом вносятся изменения в порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц. Новой редакцией пункта 7 статьи 226 Кодекса предусмотрен особый порядок уплаты налоговыми агентами налога в бюджет в отношении доходов, к которым может применяться повышенная налоговая ставка.

Уплата налога производится в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения. В случае если на момент уплаты в бюджет сумма налога, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, превысила 650 тыс.рублей (т.е. доходы с начала года превысили 5 млн.рублей), уплата налога производится двумя частями:

сумма налога менее 650 тыс.рублей (относящаяся к части налоговой базы до 5 млн.рублей);

часть суммы налога, превышающая 650 тыс.рублей (относящаяся к части налоговой базы, превышающей 5 млн.рублей).

Аналогичный порядок уплаты налога предусмотрен для физических лиц, самостоятельно исчисляющих суммы налога, подлежащие уплате в бюджет исходя из налоговой декларации (в отношении сумм вознаграждений по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера от лиц, не являющихся налоговыми агентами, доходов от продажи имушества, доходов от источников за пределами Российской Федерации, выигрышей и прочее).

Поскольку налоговые агенты исчисляют сумму налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, в новой редакции пункта 6 статьи 228 Кодекса предусмотрен механизм исчисления налоговым органом суммы налога в полном объеме по ставкам, соответствующим общей сумме полученных физическим лицом в налоговом периоде доходов.

Так, налоговый орган исчисляет общую сумму налога применительно ко всем доходам физического лица, полученным в налоговом периоде. В случае если исчисленная сумма налога превысит сумму, уплаченную в бюджеты в отношении доходов налогоплательщика за налоговый период, налоговый орган направляет физическому лицу налоговое уведомление об уплате суммы налога, подлежащей доплате.

Обращаем внимание, что исчисление налога по предложенному механизму практически не реализуемо налоговым агентом по брокерским отношениям с учетом того, что при формировании налоговой базы и определении соответствующей налоговой ставки ему необходимо учитывать текущий доход (убыток) по операциям (увеличивать ставку, если текущий результат по операциям с ценными бумагами положительный и превышает установленный порог, или уменьшать ставку, если физическим лицом получен убыток по операциям с ценными бумагами) до формирования итоговой налоговой базы по указанному виду доходов.

В связи с этим при подготовке законопроекта к рассмотрению во втором чтении полагаем целесообразным рассмотреть вопрос о возможности применения механизма взимания налога, предполагающего расчет дополнительных налоговых обязательств физических лиц (в размере 2%) налоговыми органами на основании сведений, полученных от налоговых агентов - источников выплаты дохода по окончании налогового периода и уплату указанной суммы налога физическими лицами на основании налоговых уведомлений.

Новый порядок налогообложения доходов физических лиц, предусматривающий применение повышенной налоговой ставки, будет применяться в отношении доходов, полученных физическими лицами начиная с 1 января 2021 года.

Первая уплата налога физическими лицами по налоговым уведомлениям, направленным налоговым органом в случае, если при применении нового порядка налогообложения доходов исчисленная им сумма налога превысила уже уплаченную налогоплательщиком в бюджеты сумму в отношении доходов за налоговый период 2021 года, должна быть произведена в срок не позднее 1 декабря 2022 года.

Налогоплательщики, самостоятельно исчисляющие налог, будут рассчитывать налог в соответствии с новым порядком при подаче в 2022 году налоговой декларации в отношении доходов, полученных в 2021 году.

При этом Комитет отмечает, что введение нового механизма налогообложения доходов физических лиц по повышенной ставке не влечет за собой введение новой обязанности по подаче налоговой декларации, что соответствует общему направлению налоговой политики по упрощению налогового администрирования.

Согласно финансово-экономическому обоснованию к законопроекту увеличение налоговой ставки до 15 процентов приведет к дополнительному поступлению налога в 2021 году в размере 60 млрд.рублей, в 2022 году - 64 млрд.рублей и в 2023 году - 68,5 млрд.рублей.

Вместе с тем, по мнению Комитета и Счетной палаты Российской Федерации, в представленных материалах к законопроекту детализированные расчеты указанного объема дополнительных поступлений в федеральный бюджет отсутствуют, в связи с чем оценить бюджетный эффект от вносимых законопроектом изменений в полном объеме не представляется возможным.

Учитывая, что согласно поручению Президента Российской Федерации от 8 июля 2020 года N Пр-1081 целью повышения налоговой ставки является использование средств, поступивших в виде суммы налога, исчисленной по налоговой ставке в размере, превышающем размер базовой налоговой ставки (13%), на финансовое обеспечение оказания медицинской помощи детям с тяжелыми жизнеугрожающими и хроническими заболеваниями, в том числе редкими (орфанными) заболеваниями, Комитет обращает внимание на следующее.

Налоговые агенты будут исчислять сумму налога без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов (пункт 3 статьи 226 Кодекса). В связи с чем в течение налогового периода при получении налогоплательщиком доходов от нескольких налоговых агентов в сумме до 5 млн.рублей от каждого, эти налоговые агенты перечислят в бюджет удержанную сумму налога по ставке 13%.

При этом в соответствии с предлагаемым законопроектом механизмом общая сумма налога применительно ко всем доходам физического лица, полученным в налоговом периоде, будет исчислена налоговым органом только по итогам года. Далее, если исчисленная налоговым органом сумма налога превысит сумму налога, уже уплаченную в бюджеты, налоговый орган направит физическому лицу налоговое уведомление об уплате недостающей суммы налога, срок уплаты по которому - 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (проектируемый пункт 6 статьи 228 Кодекса).

Таким образом, по доходам налогоплательщика в 2021 году значительная доля дополнительных доходов, полученных от применения повышенной ставки 15%, поступит в бюджет не ранее 2022 года. При этом, согласно финансово-экономическому обоснованию к законопроекту, бюджетные ассигнования в размере 60 млрд.рублей в 2021 году уже зарезервированы при формировании проекта федерального бюджета на 2021 год и плановый период 2022 и 2023 годов по государственной программе "Развитие здравоохранения" (законопроект N 1027743-7 "О федеральном бюджете на 2021 год и на плановый период 2022 и 2023 годов").

По законопроекту имеются также замечания юридико-технического характера. В частности, предлагаемая законопроектом редакция пункта 6 статьи 228 Кодекса не учитывает редакцию указанной нормы, вступающую в силу с 1 января 2021 года на основании Федерального закона N 102-ФЗ, которой, в частности, предусматривается, что на основании направленного налоговым органом налогового уведомления об уплате налога уплачивают налог также налогоплательщики, получившие доходы, указанные в статье 214.2 Кодекса (доходы в виде процентов по вкладам (остаткам на счетах) в банках, находящихся на территории Российской Федерации).

Счетная палата Российской Федерации и Комитет Совета Федерации по бюджету и финансовым рынкам поддерживают концепцию проекта федерального закона.

Учитывая изложенное, Комитет рекомендует Государственной Думе принять в первом чтении проект федерального закона N 1022669-7 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части налогообложения доходов физических лиц, превышающих 5 миллионов рублей за налоговый период".

Председатель Комитета

А.М. Макаров