Заключение Комитета Государственной Думы Федерального Собрания РФ по бюджету и налогам
на проект федерального закона N 1065710-7 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (в части налогообложения цифровой валюты), внесенный Правительством Российской Федерации (первое чтение)
Досье на проект федерального закона
Рассмотрев указанный законопроект, Комитет по бюджету и налогам отмечает следующее.
Законопроект имеет целью введение законодательной определенности в части налогообложения доходов от операций с цифровой валютой и самих указанных операций, а также обеспечение налоговых органов информацией о праве распоряжаться цифровой валютой, учитываемой на кошельках, и осуществляемых операциях по ним.
Так, законопроектом, в частности, предлагается:
1) в целях Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) признать цифровую валюту имуществом (поправка в пункт 2 статьи 38 Налогового кодекса);
2) наделить налоговые органы при установлении признаков, указывающих на возможное нарушение налогового законодательства, правом истребовать у банков выписки по счетам физических лиц, которые использовались в связи с проведением операций с цифровой валютой (при наличии согласия руководителя вышестоящего налогового органа (его заместителя) или руководителя федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов (его заместителя) (поправка в статью 86 Налогового кодекса);
3) ввести обязанность сообщать в налоговые органы о праве распоряжаться цифровой валютой, учитываемой на кошельках, обороте средств и остатке, в случае если сумма поступлений или списаний цифровой валюты за календарный год превышает сумму, эквивалентную 600 тыс. рублей (для организаций и граждан Российской Федерации, лиц, постоянно проживающих в Российской Федерации на основании вида на жительство иностранных граждан и лиц без гражданства) (поправка в статью 23 Налогового кодекса);
4) установить налоговую ответственность: за неправомерное непредставление или представление отчета об операциях (гражданско-правовых сделках) с цифровой валютой и об остатках указанной цифровой валюты, содержащего недостоверные сведения; за неправомерное непредставление в установленный срок сообщения о получении права распоряжаться цифровой валютой; за неуплату или неполную уплату сумм налога по операциям, расчеты по которым осуществлялись с использованием цифровой валюты (статьи 129.1 и 129.15 Налогового кодекса);
5) не признавать объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) операции, связанные с обращением цифровой валюты (поправка в статью 146 Налогового кодекса);
6) признавать цифровую валюту неамортизируемым имуществом.
Законопроект является логическим продолжением развития института обращения цифровой валюты в законодательстве о налогах и сборах. Учитывая повсеместное распространение цифровых технологий и расширение сферы применения использования криптовалют для различных целей, в том числе для получения дохода, необходимо определение порядка налогообложения доходов от операций с криптовалютой и самих указанных операций, а также установление мер борьбы с уклонением лиц, использующих криптовалюты, от уплаты налогов, с легализацией этими лицами добытых преступным путем средств и финансированием ими противоправной деятельности. В связи с этим концепция законопроекта Комитетом поддерживается. Одновременно Комитет считает необходимым при подготовке законопроекта ко второму чтению обсудить следующие вопросы.
В соответствии с пунктом 2 статьи 38 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) под имуществом в Налоговом кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее - ГК РФ). Исключение составляют имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.
Законопроектом предлагается дополнить пункт 2 статьи 38 Налогового кодекса нормой, устанавливающей, что для целей Налогового кодекса цифровая валюта признается имуществом.
Исходя из содержания поправки и статьи 128 ГК РФ, разработчики законопроекта, не относя цифровую валюту к объекту гражданских прав, вводят ее в правовое поле налоговых правоотношений. При этом, несмотря на непризнание цифровой валюты объектом гражданских прав, и отсутствие в ГК РФ используемого в законопроекте понятия "цифровая валюта", по тексту законопроекта применяется термин "гражданско-правовая сделка" с цифровой валютой.
По мнению Комитета Государственной Думы по государственному строительству и законодательству и Совета при Президенте Российской Федерации по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства, определение понятия "цифровая валюта", закрепленное в Федеральном законе от 31.07.2020 N 259-ФЗ, вызывает ряд вопросов, поскольку не позволяет определить круг объектов, на которые распространяется его действие.
Обращает на себя внимание также и то, что в пояснительной записке к законопроекту термин "цифровая валюта" не используется, а речь идет о "криптовалютах". Данное обстоятельство подтверждает отсутствие четкого представления о круге регулируемых отношений, поскольку последнее понятие значительно шире первого, не имеет формализованных границ и охватывает, в том числе и цифровые права.
Комитет Государственной Думы по государственному строительству и законодательству, а также Совет при Президенте Российской Федерации по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства отмечают, что положения законопроекта о признании цифровой валюты имуществом являются наиболее важными. При этом, по их мнению, положения законопроекта вступают в противоречие с подходом, который был закреплен в Федеральном законе от 31.07.2020 N 259-ФЗ, в соответствии с частью 3 статьи 1 которого цифровой валютой признается совокупность электронных данных (цифрового кода или обозначения), содержащихся в информационной системе, которые предлагаются и (или) могут быть приняты в качестве средства платежа, не являющегося денежной единицей Российской Федерации, денежной единицей иностранного государства и (или) международной денежной или расчетной единицей, и (или) в качестве инвестиций и в отношении которых отсутствует лицо, обязанное перед каждым обладателем таких электронных данных, за исключением оператора и (или) узлов информационной системы, обязанных только обеспечивать соответствие порядка выпуска этих электронных данных и осуществления в их отношении действий по внесению (изменению) записей в такую информационную систему ее правилам.
Часть 5 статьи 14 Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ предусматривает, что юридические лица, личным законом которых является российское право, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения международных организаций и иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, обладающих гражданской правоспособностью, созданные на территории Российской Федерации, физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 дней в течение 12 следующих подряд месяцев, не вправе принимать цифровую валюту в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары, выполняемые ими (им) работы, оказываемые ими (им) услуги или иного способа, позволяющего предполагать оплату цифровой валютой товаров (работ, услуг).
В соответствии с частью 6 статьи 14 Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ требования лиц, указанных в части 5 этой статьи, связанные с обладанием цифровой валютой, подлежат судебной защите только при условии информирования ими о фактах обладания цифровой валютой и совершения гражданско-правовых сделок и (или) операций с цифровой валютой в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Таким образом, Федеральный закон от 31.07.2020 N 259-ФЗ исходит из того, что "цифровые валюты" рассматриваются как вид платежного средства и ограничивает их использование в таком качестве. Указанным Федеральным законом признаны как сам факт наличия цифровых валют как особых объектов, так и их способность использоваться именно как средство платежа, а не просто "имущество". Это следует как из их определения, так и из иных норм этого Федерального закона. В частности, положения части 5 статьи 14 Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ подтверждают, что за исключением указанных в ней случаев, цифровые валюты могут выступать средствами платежа наряду с другими видами денег.
Таким образом, предложенное в законопроекте решение об определении цифровой валюты в качестве "имущества" без уточнения его характера, безотносительно к оценке правильности выбранного подхода по существу, свидетельствует об отсутствии единого и непротиворечивого подхода, лежащего в основе действующего и проектируемого правового регулирования отношений, возникающих по вопросу новых цифровых объектов.
Кроме того, по мнению Комитета Государственной Думы по государственному строительству и законодательству и Совета при Президенте Российской Федерации по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства:
признание цифровых валют объектом налогообложения подтверждает признание законодателем их оборотоспособности и дает возможность обходить предусмотренные Федеральным законом от 31.07.2020 N 259-ФЗ запреты, используя цифровые валюты в сделках в качестве особого вида товара;
введение налогообложения "цифровых валют" без установления юридической возможности обратить на эти объекты взыскание по требованиям иных (не налоговых) кредиторов негативным образом повлияет на гражданский оборот;
невозможность причислить "цифровую валюту" ни к цифровым правам, ни к иным объектам гражданских прав, названным в подразделе 3 раздела I ГК РФ, создает конфликт между ГК РФ и иными федеральными законами, признающими цифровую валюту имуществом.
В связи с этим, для решения той задачи, которой посвящен законопроект, по мнению Комитета Государственной Думы по государственному строительству и законодательству и Совета при Президенте Российской Федерации по кодификации и совершенствованию гражданского законодательства, представляется целесообразным рассмотреть вопрос об уточнении круга объектов, которые могут быть отнесены к категории "цифровая валюта", определения их соотношения, в частности, с категориями "цифровых прав", "денег", закрепленных в ГК РФ, а также для установления четкого режима их использования. Для чего предлагается обсудить необходимость включения в ГК РФ понятия цифровой валюты с одновременным уточнением этого понятия в Федеральном законе от 31.07.2020 N 259-ФЗ (либо исключением его из данного Федерального закона).
Кроме того, по мнению Комитета, нуждается в уточнении перечень лиц, указанных в проектируемом пункте 3.5 статьи 23 Налогового кодекса, на которых возлагается обязанность сообщать о получении права распоряжаться цифровой валютой, представлять отчеты об операциях с цифровой валютой и об остатках цифровой валюты. В частности, предлагается обсудить вопросы о целесообразности уточнения:
основания включения в указанный перечень лиц только филиалов и представительств иностранных юридических лиц, компаний и других корпоративных образований, обладающих гражданской правоспособностью, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, а также международных организаций, без включения самих иностранных юридических лиц и международных организаций в случае осуществления ими деятельности на территории Российской Федерации. Так, часть 5 статьи 14 Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ "О цифровых финансовых активах, цифровой валюте и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 31.07.2020 N 259-ФЗ) содержит указание на указанный перечень лиц только с точки зрения запрета на принятие цифровой валюты в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары (работы, услуги), но не содержит запрета на совершение операций (гражданско-правовых сделок) с ними;
основания невключения в указанный перечень иностранных граждан и лиц без гражданства, получивших разрешение на временное проживание в Российской Федерации (учитывая, что такое разрешение по общему правилу выдается сроком на три года), а также физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями;
категорий физических лиц, на которых не распространяются положения нормы пункта 3.5 статьи 23 Налогового кодекса в случае, если срок их пребывания за пределами территории Российской Федерации в течение календарного года в совокупности составляет более 183 дней. Представляется, что положения этой нормы не могут применяться к лицам, постоянно проживающим в Российской Федерации на основании вида на жительство, поскольку ранее выданный вид на жительство в случае, если данный иностранный гражданин находился за пределами Российской Федерации более шести месяцев суммарно в течение календарного года, аннулируется за исключением ряда случаев (статья 9 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации").
Требует дополнительного обсуждения целесообразность поправки, предоставляющей право налогоплательщикам сообщать в налоговый орган о получении права распоряжаться, в том числе через третьих лиц, цифровой валютой, представлять отчеты об операциях (гражданско-правовых сделках) с цифровой валютой и об остатках цифровой валюты в электронной форме в порядке, предусмотренном проектируемыми абзацами шестым - восьмым пункта 3.5 статьи 23 Налогового кодекса (проектируемый подпункт 16 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса), учитывая, что пунктом 3.5 статьи 23 Налогового кодекса устанавливается обязанность по представлению указанных сообщений и отчетов для определенной категории лиц. При этом, проектируемые нормы, предусматривающие указанные право и обязанность, не содержат каких-либо оговорок или исключений, позволяющих определить в каких случаях и какими категориями лиц должна применяться соответствующая норма Налогового кодекса.
Также обращается внимание на то, что предусматриваемая подпунктом 16 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса норма предоставляет налогоплательщикам право сообщать в налоговый орган о получении права распоряжаться цифровой валютой, представлять отчеты об операциях с цифровой валютой и об остатках цифровой валюты вне зависимости от суммы поступившей лицу цифровой валюты (в том числе и в случае, если сумма поступлений цифровой валюты за календарный год не превысит сумму, эквивалентную в денежном выражении 600 тыс. рублей).
Кроме того, обращается внимание на то, что:
перечень обязанностей (предусмотренных пунктами 1 - 2.1 и 3.1 статьи 23 Налогового кодекса), помимо которых должны будут исполнять указанные в первом абзаце проектируемого пункта 3.5 статьи 23 Налогового кодекса лица, не содержит указания на пункты 2.2 и 2.3 статьи 23 Налогового кодекса, несмотря на то, что в них также установлены обязанности для налогоплательщиков - организаций;
перечень физических лиц, на которых возлагается обязанность по представлению в налоговые органы сообщений и отчетов, не соответствует указанным в абзаце седьмом пункта 3.5 статьи 23 Налогового кодекса физическим лицам (без выделения их категорий), которые направляют указанные сообщения и отчеты в электронной форме через личный кабинет налогоплательщика.
Обоснованность наделения ФНС России правом устанавливать порядок определения рыночной цены на цифровую валюту вызывает сомнение, поскольку это не соответствует положениям статьи 40 Налогового кодекса, в соответствии с которыми, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки (если иное не предусмотрено этой статьей). Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 Налогового кодекса, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 настоящей статьи.
Предлагаемыми изменениями в пункт 2 статьи 86 Налогового кодекса предусматривается возможность запроса налоговыми органами у банков выписок по операциям на счетах физических лиц, справок о переводах электронных денежных средств при установлении признаков, указывающих на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах, в случаях, если операции на счетах указанных лиц в банке связаны с операциями по переводу цифровой валюты.
Между тем, законопроект не раскрывает значение термина "операция по переводу цифровой валюты" (в Федеральном законе от 31.07.2020 N 259-ФЗ данный термин также не используется), а также не определяет каким образом (в том числе в рамках какой предусмотренной Налоговым кодексом процедуры) налоговые органы до получения выписок по операциям на счетах физических лиц, справок о переводах электронных денежных средств могут установить, что операции на счетах связаны с операциями по переводу цифровой валюты, а также устанавливать признаки, указывающие на возможное нарушение законодательства о налогах и сборах. Также обращается внимание на отсутствие конкретизации возможных нарушений законодательства о налогах и сборах, при наличии признаков совершения которых налоговыми органами могут быть запрошены у банков указанные выписки и справки. Таким образом, при подготовке законопроекта ко второму чтению представляется целесообразным устранить несоответствие поправки в статью 86 Налогового кодекса требованию формальной определенности налоговой нормы (пункт 6 статьи 3 Налогового кодекса).
В случае, если для реализации предлагаемых изменений в статью 86 Налогового кодекса потребуется разработка и утверждение новых форм (форматов) запросов и внесение изменения в порядок их направления в банк, представляется целесообразным срок вступления в силу указанных изменений в пункт 2 статьи 86 Налогового кодекса синхронизировать со сроком, необходимым для утверждения указанных форм (форматов) и внесения изменений в порядок направления налоговым органом запроса в банк.
Положения проектируемой статьи 129.1 Налогового кодекса создают правовую неопределенность по вопросу применения предусмотренной им меры ответственности в случае неправомерного непредставления отчета об операциях (гражданско-правовых сделках) с цифровой валютой и об остатках цифровой валюты, поскольку:
в пунктах 4 и 5 указанной статьи Налогового кодекса предусмотрены разные меры ответственности за одно и то же указанное деяние;
в течение календарного года поступлений и списания цифровой валюты может не быть, а может быть лишь ее остаток (соответственно определение размера штрафа исходя из суммы поступления цифровой валюты или суммы ее списания будет невозможно).
В отношении предлагаемой законопроектом редакции проектируемой статьи 129.15 Налогового кодекса, устанавливающей меру ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога по операциям, расчеты по которым осуществлялись с использованием цифровой валюты, отмечается целесообразность дополнительного обсуждения ее терминологии, поскольку:
представляется, что в налоговую базу по налогу на прибыль по общему правилу подлежат включению доходы (за исключением, например, включения в налоговую базу доли прибыли контролируемой иностранной компании);
в соответствии с частью 5 статьи 14 Федерального закона от 31.07.2020 N 259-ФЗ указанные в ней лица не вправе принимать цифровую валюту в качестве встречного предоставления за передаваемые ими (им) товары (работы, услуги) или иного способа, позволяющего предполагать оплату цифровой валютой товаров (работ, услуг). Между тем, в проектируемой статье 129.15 Налогового кодекса упоминаются операции, расчеты по которым осуществлялись с использованием цифровой валюты.
Законопроектом предлагается не признавать объектом налогообложения НДС осуществление операций, связанных с обращением цифровой валюты. При этом не указывается, что для целей главы 21 НК понимаются под такими операциями.
В связи с этим, при подготовке законопроекта ко второму чтению предлагается уточнить, относятся ли к таким операциям, в частности, организация выпуска в Российской Федерации цифровой валюты, организация обращения цифровой валюты и собственно само обращение цифровой валюты.
Вступление в силу предлагаемых законопроектом изменений и определение первого отчетного периода необходимо уточнить с учетом сроков рассмотрения законопроекта.
У Счетной палаты Российской Федерации замечания к законопроекту отсутствуют.
Комитет Государственной Думы по финансовому рынку также поддерживает концепцию законопроекта.
К законопроекту поступили положительные отзывы 30 законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации и 50 высших исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации.
Учитывая изложенное, Комитет по бюджету и налогам рекомендует Государственной Думе принять в первом чтении проект федерального закона N 1065710-7 "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
Председатель Комитета |
А.М. Макаров |
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.