Вопрос: ИФНС вызывает руководителя организации на комиссию в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Цель вызова: для формирования достоверных прогнозных оценок ожидаемых поступлений налогов и сборов. Насколько правомерным является такой вызов? Каковы границы полномочий налоговых органов в рамках пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

ИФНС вызывает руководителя организации на комиссию в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ. Цель вызова: для формирования достоверных прогнозных оценок ожидаемых поступлений налогов и сборов.

Насколько правомерным является такой вызов? Каковы границы полномочий налоговых органов в рамках пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Вопрос относительно правомерности вызова налогоплательщика в налоговый орган в рассматриваемой ситуации является спорным.

При попытке признать данный вызов незаконным, вероятно, свою позицию придется отстаивать сначала в досудебном, а затем и в судебном порядке.

Вы можете воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

Обоснование вывода:

В силу пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Форма уведомления предусматривает указание должностными лицами налогового органа точной цели вызова (Приложение N 2 к приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@).

Формулировка пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ не дает однозначного ответа на вопрос, что можно считать иными основаниями, связанными с исполнением законодательства о налогах и сборах.

Так, к иным обстоятельствам, поименованным в пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, относятся все возложенные на налоговые органы обязанности по проверке правильности соблюдения налогового законодательства, перечисленные в ст. 32 НК РФ.

Подпунктом 2 п. 1 данной статьи предусмотрена обязанность по осуществлению контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Для реализации названной обязанности налоговые органы как раз и наделены необходимыми правами в соответствии со ст. 31 НК РФ.

В пункте 1 ст. 82 НК РФ разъяснено, что налоговый контроль - это деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов налогового законодательства в порядке, установленном НК РФ. При этом данный контроль проводится должностными лицами налоговых органов посредством:

- налоговых проверок;

- получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора;

- проверки данных учета и отчетности;

- осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);

- использования других форм контроля, предусмотренных НК РФ.

В пункте 3 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 установлено, что налоговому органу предоставляется право осуществлять налоговый контроль путем проведения налоговых проверок, а также в других формах, предусмотренных НК РФ. При этом из п. 6.7 Положения о ФНС (Утверждено постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 506) следует, что служба с целью реализации полномочий в установленной сфере деятельности вправе создавать совещательные и экспертные органы - советы, комиссии, группы, коллегии.

Общие принципы работы комиссий по легализации налоговой базы изложены в письме Федеральной налоговой службы от 25 июля 2017 г. N ЕД-4-15/14490@ "О работе комиссии по легализации налоговой базы и базы по страховым взносам".

Целью работы комиссии является увеличение поступлений налога на доходы физических лиц и страховых взносов в бюджет путем побуждения налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков страховых взносов, в отношении которых установлены факты (либо имеются достаточные основания полагать о наличии фактов) неполного отражения в учете хозяйственных операций, несвоевременного (неполного) перечисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), несвоевременного (неполного) перечисления страховых взносов, фальсификации налоговой и бухгалтерской отчетности, или отсутствуют объяснимые причины тех или иных результатов деятельности налогоплательщика к самостоятельному уточнению налоговых обязательств, обязательств по страховым взносам и недопущению нарушений налогового законодательства в последующих периодах.

Предметом рассмотрения на заседаниях комиссии являются вопросы правильности формирования налоговой базы и базы для исчисления страховых взносов, а также полноты уплаты налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками страховых взносов) (далее - плательщики) НДФЛ и страховых взносов.

Положения настоящего письма определяют последовательность контрольных мероприятий по выявлению:

- отражения в налоговой и бухгалтерской отчетности недостоверных сведений;

- выплаты "теневой" заработной платы;

- несвоевременного перечисления НДФЛ;

- несвоевременного перечисления страховых взносов;

- выявление работодателей, выплачивающих заработную плату ниже прожиточного минимума или минимального размера оплаты труда;

- выявление работодателей, не оформляющих трудовые отношения с работниками, в результате чего занижается налоговая база по НДФЛ и база по страховым взносам.

По нашему экспертному мнению, "формирование достоверных прогнозных оценок ожидаемых поступлений налогов и сборов" не является вопросом, подлежащим рассмотрению на заседаниях комиссий, поскольку цели их проведения иные, чем указал налоговый орган.

Позиция Арбитражных судов относительно уведомлений о вызове налогоплательщиков на заседания комиссий неоднозначна*(1).

В п. 2.2 письма Федеральной налоговой службы от 17 июля 2013 г. N АС-4-2/12837@ "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" (далее - Письмо) перечислены случаи вызова налогоплательщиков в рамках пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ для дачи пояснений (но они не ограничены).

Например, один из них - если требуется получить непосредственно от налогоплательщика пояснения по вопросам, связанным с исполнением им законодательства о налогах и сборах, в том числе в рамках заседания комиссии налогового органа по легализации налоговой базы.

В этом же письме установлена и мера ответственности, которая применяется за неявку в налоговый орган, а не за отказ от дачи пояснений*(2).

Показательным для рассматриваемой ситуации является постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 9 декабря 2013 г. N 07АП-9819/13*(3).

Смотрите также постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 6 августа 2013 г. N 07АП-5735/13 (в пользу налогоплательщика).

Имеются примеры судебных решений, в которых указывается, что получение пояснений от проверяемого лица имеет целью выяснение причин имеющихся в его отчетности ошибок и противоречий и в случае отсутствия таковых в налоговой декларации и представленных документах при проведении камеральной налоговой проверки у налогового органа отсутствуют основания для истребования у налогоплательщика дополнительных пояснений и документов, равно как и для его вызова с целью дачи соответствующих пояснений (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.06.2014 N Ф02-2212/14 по делу N А78-9467/2013, от 19.05.2014 N Ф02-1904/14 по делу N А78-5678/2013).

Существует обширная судебная практика в пользу налогового органа*(4).

Из некоторых судебных дел*(5) можно сделать вывод о том, что право налоговых органов вызывать налогоплательщиков для дачи пояснений на основании письменного уведомления не зависит от проведения в отношении вызываемого налогоплательщика налоговой проверки. Руководствуясь ст. 82 НК РФ, суды указывают на то, что налоговый контроль осуществляется в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков как в ходе налоговой проверки, так и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

Нормами НК РФ не установлено ограничений по периоду времени, в отношении которого налогоплательщик (налоговый агент) может быть вызван в налоговый орган для дачи пояснений.

Однако пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ дает налоговым органам право вызывать налогоплательщиков (налоговых агентов) для дачи пояснений, но не содержит требований о том, что соответствующие пояснения должны быть представлены налогоплательщиком (налоговым агентом) исключительно в письменном виде*(6).

Таким образом, из положений ст. 82 НК РФ можно сделать вывод, что получение объяснений налогоплательщиков является самостоятельной формой налогового контроля.

Как следует из буквального смысла пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, поименованное в нем право налоговых органов не ограничивается периодом проведения налоговых проверок и не ставится в зависимость от осуществления каких-либо иных мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Несмотря на то что право на вызов для дачи пояснений не беспредельно и должно быть ограничено, пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ фактически не ограничивает возможности налоговых органов по вызову налогоплательщиков в налоговый орган для дачи пояснений по вопросам, связанным с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. Что подтверждается и рассмотренной выше судебной практикой.

Обращаем внимание, что Конституционным Судом РФ сформулирован принцип недопустимости избыточного или неограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П).

Срок проведения контрольных мероприятий - это необходимый элемент правопорядка в сфере налогового контроля, и его нарушение должно служить основанием для признания конкретного мероприятия налогового контроля незаконным, а полученных в ходе него доказательств - недопустимыми.

Определение ВС РФ от 16.03.2018 N 305-КГ17-19973*(7).

Таким образом, вопрос относительно правомерности вызова налогоплательщика в налоговый орган в рассматриваемой ситуации является спорным.

При попытке признать данный вызов незаконным, вероятно, свою позицию придется отстаивать сначала в досудебном, а затем и в судебном порядке.

Вы может воспользоваться правом, предоставленным налогоплательщикам пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться за соответствующими разъяснениями в Минфин России.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Шестова Юлия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

руководитель службы Правового консалтинга ГАРАНТ Тюфтина Татьяна

18 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Так, в постановлении Пятого арбитражного апелляционного суда от 26.07.2012 N 05АП-5436/12 суд указал, что уведомление налогового органа о вызове налогоплательщика на заседание комиссии (по вопросу убыточности) может быть предъявлено налоговым органом только в рамках осуществляемого им налогового контроля. Уведомление не является самостоятельной формой налогового контроля. Право налогового органа истребовать у организации пояснения и документы без проведения каких-либо мероприятий налогового контроля действующим законодательством не предусмотрено, поэтому такое уведомление было признано недействительным. Однако постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 23 ноября 2012 г. N Ф03-4485/12 по делу N А51-7538/2012 данное постановление отменено, определением Высшего Арбитражного Суда РФ от 25 января 2013 г. N ВАС-18148/12 отказано в передаче дела в Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Смотрите также постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.01.2013 N 20АП-6713/12, в котором суд встал на сторону налогоплательщика, но уведомление в рамках пп. 4 п. 1 ст. 34 НК РФ в данном случае касалось дачи письменных пояснений налогоплательщиком.

Позиция других судов сводится к признанию указанных уведомлений не нарушающими прав и законных интересов налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности. Свою позицию суды аргументируют тем, что в соответствии со ст. 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется, в том числе, посредством получения объяснений налогоплательщиков как в ходе налоговой проверки, так и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах. К иным обстоятельствам относятся все возложенные на налоговые органы обязанности по проверке правильности соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства, перечисленные в ст. 32 НК РФ. Кроме того, суд указал, что право налогового органа вызывать налогоплательщиков на основании письменного уведомления закреплено пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, а обязанность выполнять налогоплательщиком законные требования налогового органа закреплена в пп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ (определение Высшего Арбитражного Суда России от 25.01.2013 N ВАС-18148/12, постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 21.12.2012 N 05АП-8308/12).

*(2) На основании ст. 19.4 КоАП неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц - от двух до четырех тысяч рублей.

*(3) Позиция налогоплательщика была построена на том, что на основании п. 1 ст. 82 НК РФ право для вызова для дачи пояснений в рамках пп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ не может быть реализовано в отрыве от осуществляемых инспекцией мероприятий налогового контроля. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сборов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Кодексом.

Вызов налогоплательщика в Инспекцию производился в целях работы комиссии по легализации налоговой базы.

Деятельность таких комиссий была основана на действующих в то время руководящих письмах ФНС России от 18.05.2007 N ММ-14-02/220дсп@, УФНС России по Кемеровской области от 24.05.2007, а ее работа регламентировалась рекомендациями УФНС России по Кемеровской области (N 16-15-21/02054удсп). Направлением работы комиссии являлась работа с налогоплательщиками с низкой налоговой нагрузкой, в том числе с налогоплательщиками, имеющими высокий коэффициент налоговых вычетов в начисленных суммах НДС с высокой долей расходов, выплачивающих заработную плату ниже заработной платы по соответствующему виду экономической деятельности.

Судом первой инстанции установлено, что из представленных Обществом деклараций по налогу на прибыль организаций и НДС следуют невысокие показатели налоговых баз, принятых к учету расходов.

Доказательств обратного налоговым органом в материалы дела, в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса РФ, представлено не было.

Налоговый орган не указал в уведомлении причины вызова налогоплательщика; сам по себе факт наличия заявленных в декларации сумм налога такой причиной быть не может, иных фактов налоговым органом не установлено.

В рассматриваемом случае налоговым органом не представлено ни одного доказательства и не пояснены причины вызова налогоплательщика на комиссию.

Ссылка Инспекции на то, что истребование пояснений было продиктовано необходимостью получить объяснения относительно правильности исчисления налога на прибыль, правомерно расценена судом первой инстанции как не убедительная, поскольку нормативно не обоснована.

При этом, судом учитывалось, что организация работы комиссий по легализации налоговой базы не предусмотрена Налоговым кодексом РФ и формой налогового контроля также не является.

В тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет. Данная позиция соответствует судебной практике (постановление Президиума ВАС РФ от 11.11.2008 N 7307/08 по делу N А07-10131/2007-А-РМФ).

Таким образом, суд пришел к выводу о том, что при реализации полномочий, возложенных налоговым законодательством, Инспекцией нарушены требования налогового законодательства, а также внутренний регламент деятельности созданной им комиссии, что привело к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика. При отсутствии обоснования и доказательств наличия причин вызова Общества на комиссию арбитражный суд обоснованно признал требования ООО подлежащими удовлетворению.

Однако постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 мая 2014 г. N Ф04-2741/14 по делу N А27-10859/2013 данное постановление отменено.

Как видим, позиция налогоплательщика в последующем была отклонена судом (как и большинство дел в пользу налогоплательщиков по данному вопросу).

Судами первоначально не принято во внимание, что в соответствии со статьей 82 НК РФ налоговый контроль осуществляется в том числе посредством получения объяснений налогоплательщиков, как в ходе налоговой проверки, так и в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах.

В данном случае к иным обстоятельствам относятся все возложенные на налоговые органы обязанности по проверке правильности соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства, перечисленные в статье 32 НК РФ.

Право налогового органа вызывать налогоплательщиков на основании письменного уведомления закреплено подпунктом 4 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Налогоплательщик приглашался на заседание Комиссии по легализации налоговой базы, где ему предлагалось дать пояснения по поводу правильности исчисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на доходы физических лиц.

Принимая во внимание предоставленное налоговому органу вышеуказанными нормами право проведения налогового контроля, в том числе с вызовом налогоплательщика и получения от него пояснений, а также факт приглашения Общества для дачи пояснений по вопросам расчетов с бюджетом и представления документов с целью оценки полноты отражения в учете хозяйственных операций и правильности формирования отчетных данных, у судов отсутствовали основания для вывода о нарушении прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности законными действиями налогового органа.

*(4) Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15.08.14 N А67-7552/2013, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 23 января 2014 г. N Ф02-6418/13 по делу N А78-6657/2013, постановления АС ЗСО, ФАС ДВО от 27.03.2013 N Ф03-917/2013, от 23.11.2012 N Ф03-4485/2012, Алтайского краевого суда от 02.04.2015 по делу N 4а-222/2015 и др.

*(5) Постановления АС Западно-Сибирского округа от 15.08.2014 N Ф04-7099/14 по делу N А67-7552/2013, ФАС Западно-Сибирского округа от 08.05.2014 N Ф04-2741/14 по делу N А27-10859/2013

*(6) Так, в п. 27 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указано, что из взаимосвязанного толкования положений ст.ст. 88, 89, 93, 93.1 (п. 1 и 1.1) и 101 НК РФ следует, что истребование у налогоплательщика, его контрагентов или иных лиц (в том числе государственных органов) документов, касающихся деятельности налогоплательщика, допускается лишь в период проведения в отношении этого налогоплательщика налоговой проверки либо дополнительных мероприятий налогового контроля. В этой связи следует исходить из того, что требование о представлении необходимых документов может быть направлено налоговым органом указанным лицам только в пределах сроков, предусмотренных соответственно п. 2 ст. 88, п. 6 ст. 89 и п. 6 ст. 101 НК РФ.

*(7) В силу принципа правовой определенности, выступающего одним из элементов правового государства (часть 1 статьи 1 Конституции Российской Федерации) и с учетом конституционных гарантий свободы экономической деятельности, охраны частной собственности, запрета несоразмерного ограничения прав частных лиц (статьи 34 и 35, часть 3 статьи 55 Конституции Российской Федерации), налогоплательщики должны иметь возможность в разумных пределах предвидеть последствия своего поведения и быть уверенными в неизменности своего официально признанного статуса, приобретенных прав, прежде всего в том, что касается размера налоговой обязанности, полноты и правильности ее исполнения.

В связи с этим судебная практика исходит из недопустимости избыточного или не ограниченного по продолжительности применения мер налогового контроля в отношении налогоплательщиков, что по существу означало бы придание дискриминационного характера налоговому администрированию и приводило бы к препятствованию предпринимательской деятельности (постановление Конституционного Суда Российской Федерации от 16.07.2004 N 14-П и постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.03.2008 N 13084/07).