Вопрос: По условиям гражданско-правового договора предусмотрено перечисление аванса физическому лицу - подрядчику (не ИП). Окончательный расчет осуществляется после подписания акта выполненных работ. Необходимо ли организации уплачивать страховые взносы с суммы перечисленного физлицу аванса? В какой момент необходимо начислить страховые взносы: в момент выплаты аванса или на дату акта? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2018 г.)

По условиям гражданско-правового договора предусмотрено перечисление аванса физическому лицу - подрядчику (не ИП). Окончательный расчет осуществляется после подписания акта выполненных работ.

Необходимо ли организации уплачивать страховые взносы с суммы перечисленного физлицу аванса?

В какой момент необходимо начислить страховые взносы: в момент выплаты аванса или на дату акта?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В рассматриваемой ситуации организация должна осуществить начисление страховых взносов на сумму вознаграждения физического лица - подрядчика (не ИП) в месяце отражения операции по начислению указанного дохода в бухгалтерском учете, то есть в месяце подписания сторонами акта выполненных работ. При выплате аванса по договору подряда страховые взносы не начисляются и в бюджет не уплачиваются.

Обоснование позиции:

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые, в частности, в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Согласно п. 1 ст. 424 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками-организациями, определяется как день их начисления в пользу работника или иного физического лица. Однако глава 34 НК РФ, равно как и часть первая НК РФ, не разъясняет, что следует понимать под днем начисления выплат и иных вознаграждений при применении приведенной нормы.

Из письма Минфина России от 20.06.2017 N 03-15-06/38515 прослеживается, что в целях исчисления страховых взносов под указанной датой следует понимать день начисления выплат и иных вознаграждений в бухгалтерском учете организации.

Основанием для начисления в бухгалтерском учете вознаграждения физическому лицу за выполненную им на основании гражданско-правового договора работу является соответствующий первичный учетный документ, в рассматриваемом случае - акт сдачи-приемки выполненных работ (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", смотрите также письмо Минфина России от 09.04.2014 N 02-06-10/16186).

Моментом выполнения работ, как правило, считается день приемки-передачи результата выполненных работ (подписания соответствующего акта) и оплаты по договору. Договор подряда прекращается в момент окончательного выполнения сторонами взятых на себя обязательств: одна сторона - обязательства по выполнению определенного объема работ, а другая сторона - по оплате полученного результата выполнения работ. Исходя из этого, датой начисления страховых взносов по гражданско-правовому договору является наиболее поздняя из следующих дат:

- дата выплаты вознаграждения исполнителю;

- дата отражения задолженности перед исполнителем на основании акта приемки выполненных работ (оказанных услуг).

Материалов арбитражной практики, полностью соответствующих заданному вопросу, в том числе применительно к периоду администрирования страховых взносов налоговыми органами, мы не нашли. Однако правила определения даты осуществления выплат и иных вознаграждений организациями - плательщиками страховых взносов, установленные п. 1 ст. 424 НК РФ, остались прежними (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ, далее - Закон N 212-ФЗ).

Например, в период действия Закона N 212-ФЗ в ситуации, когда начисление исполнителю вознаграждения фактически осуществлялось плательщиком позднее даты подписания акта выполненных работ, специалисты Пенсионного фонда РФ исходили из необходимости начисления страховых взносов с выплат по договорам гражданско-правового характера на дату составления акта выполненных работ (но не позднее даты подписания акта выполненных работ) (смотрите определение ВС РФ от 13.03.2015 N 310-КГ15-1761, постановления АС Поволжского округа от 08.07.2015 N Ф06-25524/15 по делу N А06-8473/2014, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.03.2015 N 12АП-1239/15). Судьи указывали, что обязанность учитывать выплаты в базе для исчисления страховых взносов связывается законодателем именно не с моментом составления акта выполненных работ, а с моментом начисления соответствующих выплат (то есть в более позднем периоде). Смотрите материалы: Вопрос: С физическим лицом заключен договор гражданско-правового характера. Оплата по договору будет произведена в следующем месяце после выполнения работ и подписания акта. В каком месяце должны быть начислены страховые взносы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2017 г.); Вопрос: На предприятии с физическим лицом был заключен договор гражданско-правового характера сроком с 01.03.2017 по 31.03.2017. Работы были выполнены в срок до 31.03.2017, составлен акт выполненных работ от 31.03.2017, а выплата по нему произведена 05.04.2017. Каким месяцем начислять страховые взносы по этому договору гражданско-правового характера? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2017 г.).

В то же время нужно иметь в виду, что существует позиция, согласно которой под датой начисления страховых взносов следует понимать первую дату, на которую в учете отражается операция, свидетельствующая о расчетах с физическим лицом. При этом неважно, будет это начислением вознаграждения за выполненные работы (оказанные услуги) или выплатой аванса (предоплатой).

Руководствуясь данной позицией, по гражданско-правовому договору, в соответствии с условиями которого осуществляется 100-процентная предварительная оплата (до подписания акта), страховые взносы следует начислить на дату предварительной оплаты. Данный подход был применен, например, в материалах: Вопрос: Организацией заключен гражданско-правовой договор с юристом - физическим лицом, не являющимся иностранным гражданином, лицом без гражданства, временно пребывающим на территории Российской Федерации. Задача юриста - решать вопросы по дебиторской задолженности в суде. Оплата юристу производится при подаче заявления в суд. Необходимость оплаты по гражданско-правовому договору в предварительном порядке обусловлена тем, что организация включает оплату юридических услуг в сумму иска. Акт выполненных работ оформляется после решения суда. Какой датой нужно начислять страховые взносы в ПФР и ФФОМС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.); Вопрос: С одним сотрудником заключен гражданско-правовой договор, в котором предусмотрена 100-процентная предварительная оплата, а с другим сотрудником заключен гражданско-правовой договор с последующей оплатой. В какой момент следует начислять страховые взносы по договору выполненных работ (услуг): в момент подписания акта приемки оказанных услуг или на дату выплаты аванса? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2015 г.)

К аналогичным выводам приходили судьи в постановлениях АС Уральского округа от 02.09.2016 N Ф09-8184/16 по делу NА76-17640/2015, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2015 N 13АП-4396/15.

Нужно иметь в виду, что приведенная точка зрения о необходимости начислить страховые взносы на дату осуществления предварительной оплаты по гражданско-правовому договору, а не на дату подписания акта получила распространение до официальных разъяснений Минфина России.

В письме Минфина России от 21.07.2017 N 03-04-06/46733 чиновники на основании положений пп. 2 п. 3 ст. 422, ст. 424 НК РФ разъяснили, что вознаграждение, предусмотренное гражданско-правовыми договорами, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, подлежит обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и обязательное медицинское страхование после окончательной сдачи результатов работы (оказания услуги) или ее отдельных этапов на основании соответствующих актов приемки выполненных работ (оказанных услуг) в момент его начисления в пользу физических лиц.

Таким образом, учитывая мнение контролирующих ведомств, в рассматриваемой ситуации организация должна осуществлять начисление страховых взносов на сумму вознаграждения физического лица - подрядчика (не ИП) в месяце отражения операции по начислению указанного дохода в бухгалтерском учете, то есть в месяце подписания сторонами акта приемки выполненных работ независимо от фактической выплаты вознаграждения по такому договору подряда. При выплате аванса по договору подряда страховые взносы не начисляются и в бюджет не уплачиваются. Косвенно данное мнение подтверждается также письмом Минфина России от 20.06.2017 N 03-15-06/38515.

Сумма страховых взносов, начисленных на стоимость выполненных работ по договору подряда, перечисляется в бюджет в общем порядке, то есть не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за месяцем подписания акта выполненных работ (п. 1 ст. 431 НК РФ).

В то же время, учитывая наличие арбитражной практики по данному вопросу, для устранения сомнений организация вправе обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в налоговый орган по месту учета или непосредственно в Минфин России (пп.пп. 1, 2 п. 1, п. 3 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Страховые взносы на выплаты по договорам гражданско-правового характера на выполнение работ, оказание услуг.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Елистратова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

26 сентября 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.