Вопрос: Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, реализует юридическим лицам как лом старое списанное оборудование, содержащее черные и цветные металлы. Реализация лома, полученного в процессе собственного производства, производится на основании договора купли-продажи по стоимости, определенной условиями договора с учетом НДС на условиях 100% предоплаты. Организация является налогоплательщиком по НДС. Как продавцу правильно заполнить документы, участвующие в оформлении указанной сделки при продаже металлолома, учитывая, что НДС уплачивается покупателем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)

Организация, находящаяся на общей системе налогообложения, реализует юридическим лицам как лом старое списанное оборудование, содержащее черные и цветные металлы. Реализация лома, полученного в процессе собственного производства, производится на основании договора купли-продажи по стоимости, определенной условиями договора с учетом НДС (основание - п. 8 пп. 1 ст. 161 НК РФ) на условиях 100% предоплаты. Договором также предусмотрены дополнительные условия, предусматривающие исчисление и перечисление НДС покупателем (как налоговым агентом) и выставление продавцом счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) без учета суммы НДС при реализации лома (черных и цветных) металлов, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товара.

Организация, являясь налогоплательщиком по НДС, не освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога.

Как продавцу правильно заполнить документы, участвующие в оформлении указанной сделки (счет, счета-фактуры, товарные накладные, книга продаж) при продаже металлолома, учитывая, что НДС уплачивается покупателем?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Нормы главы 21 НК РФ не предусматривают обязанностей организации - продавца лома по исчислению НДС и определению налоговой базы по указанной операции. При отгрузке в счете-фактуре для покупателя организация указывает стоимостные показатели без учета НДС с отметкой в соответствующих графах "НДС исчисляется налоговым агентом".

На сегодняшний нет однозначного ответа на вопрос, должны ли стоимостные показатели счета-фактуры, оформляемого налогоплательщиком - продавцом лома включать НДС, который должен исчислить налоговый агент - покупатель самостоятельно, или в счете-фактуре указываются показатели за минусом НДС. Учитывая имеющиеся на сегодня рекомендации ФНС России, до внесения соответствующих изменений в соответствующие нормативно-правовые акты, мы склоняемся ко второму варианту. То есть несмотря на то, что нормами главы 21 НК не предусмотрено исчисление НДС налогоплательщиком - продавцом лома, в счете-фактуре, оформляемом им для налогового агента - покупателя в части стоимостных показателей указываются:

- в графе 4 - цена реализации лома, предусмотренная договором, не включающая сумму НДС;

- в графе 5, соответственно, стоимость реализации лома, исходя из условий договора за вычетом суммы НДС, которую самостоятельно исчислит налоговый агент - покупатель;

- в графе 7 - отметка "НДС исчисляется налоговым агентом".

В счете-фактуре на предоплату указывается единственный стоимостной показатель в графе 5 - на 100% предоплату, предусмотренную договором не включающую сумму НДС, которую (фактически) должен исчислить налоговый агент - покупатель самостоятельно.

По нашему мнению, обязанности по регистрации счета-фактуры, составленного налогоплательщиком - продавцом лома для налогового агента - покупателя, не устанавливают. Рекомендации ФНС России (на сегодняшний день) приведены соответствующем разделе "Обоснование позиции".

В первичных документах (например, накладных) сумма НДС налогоплательщиком - продавцом лома не выделяется. Стоимостные показатели отгрузки могут быть указаны аналогично показателям счета-фактуры.

Обоснование позиции:

С 1 января 2018 года Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее - Закона N 335-ФЗ) признан утратившим силу пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, на основании которого освобождалась от обложения НДС реализация на территории РФ лома и отходов черных и цветных металлов. Также указанным федеральным законом ст. 161 НК РФ ("Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами") дополнена пунктом 8.

Следуя вновь введенному п. 8 ст. 161 НК РФ (применительно к рассматриваемой ситуации) при реализации на территории РФ в том числе лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов (далее - лом) налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога (НДС) (абзац 1 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Налоговая база, указанная в абзаце 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, определяется налоговыми агентами, если иное не установлено п. 8 ст. 161 НК РФ. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта (за исключением физических лиц, не являющихся ИП). Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ (абзац 5 п. 8 ст. 161 НК РФ).

Абзацы 6-8 вновь введенного п. 8 ст. 161 НК РФ регламентируют действия продавцов-налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС и лиц, не являющихся налогоплательщиками НДС.

Напомним, налоговая ставка для таких случаев установлена нормами п. 4 ст. 164 НК РФ. В частности, согласно п. 4 ст. 164 НК РФ (в редакции Закона N 335-ФЗ) при исчислении налога налоговыми агентами в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 18% (предусмотренной п. 3 ст. 164 НК РФ, поскольку в отношении реализации лома п.п. 1 и 2 ст. 164 НК РФ иного не предусматривают), к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на 18 (на соответствующий размер налоговой ставки).

Соответствующие изменения внесены Законом N 335-ФЗ в ст. 166 НК РФ, регламентирующую порядок исчисления НДС. Так, согласно вновь введенному п. 3.1 ст. 166 НК РФ при реализации товаров, указанных в абзаце 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, сумма НДС налогоплательщиками-продавцами не исчисляется (за исключением случаев, предусмотренных абзацами 7 и 8 п. 8 ст. 161 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся ИП). При реализации указанных товаров (лома) сумма НДС исчисляется налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ.

По общему правилу согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации (в частности) товаров налогоплательщик, как и налоговый агент, указанный в п.п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ, дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров соответствующую сумму НДС. Между тем указное не распространяется на случаи реализации товаров, указанных в абзаце 1 п. 8 ст. 161 НК РФ (за исключением случаев экспорта и т.п.), а также на реализацию указанных товаров (лома) физическим лицам, не являющимся ИП (абзац 3 п. 1 ст. 168 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ).

Также Законом N 335-ФЗ п. 5 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем вторым, согласно которому при реализации товаров, указанных в абзаце 1 п. 8 ст. 161 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок таких товаров налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм НДС. При этом в указанных счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом".

Согласно вновь введенному Законом N 335-ФЗ абзацу 4 п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем, исполняющим обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ, исчисленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Соответствующая норма введена для покупателей лома в отношении получаемых ими корректировочных счетов-фактур (абзац 5 п. 1 ст. 169 НК РФ).

Здесь же заметим, что у покупателей - налоговых агентов, указанных в п. 8 ст. 161 НК РФ, в соответствии с п. 3 ст. 171 НК РФ (в редакции Закона N 335-ФЗ) вычетам подлежат не уплаченные или предъявленные им продавцами суммы НДС, а именно исчисленные ими (покупателями - налоговыми агентами).

Резюмируя приведенные нормы с учетом изменений, внесенных Законом 335-ФЗ, отметим следующее, и, во-первых, в отношении налогоплательщика - продавца лома:

1) налогоплательщик-продавец не исчисляет сумму НДС со стоимости реализации (абзац 1 п. 3.1 ст. 166 НК РФ);

2) не предъявляет сумму НДС покупателю - налоговому агенту (абзац 3 п. 1 ст. 168 НК РФ);

3) составляет счет-фактуру (корректировочный счет-фактуру) без учета сумм НДС (абзацем 2 п. 5 ст. 168 НК РФ).

Во-вторых, в отношении налогового агента - покупателя лома:

1) налоговый агент - покупатель определяет налоговую базу исходя из стоимости реализуемого лома (абзацы 1 и 5 п. 8 ст. 161 НК РФ);

2) исчисляет расчетным методом и уплачивает в бюджет сумму НДС по ставке 18/118, примененной к стоимости реализации ему (приобретения им) лома (абзац 5 п. 8 ст. 161, абзац 2 п. 3.1 ст. 166, п. 4 ст. 164 НК РФ);

3) принимает к вычету на основании счета-фактуры продавца-налогоплательщика сумму НДС, исчисленную им (налоговым агентом) самостоятельно (абзац 4 п. 1 ст. 169, п. 3 ст. 171 НК РФ). При этом налоговые агенты, применяющие общую систему налогообложения, одновременно с исчислением налога вправе заявить соответствующий вычет, то есть фактически деньги в бюджет не перечисляются (смотрите ниже).

Стоимостные показатели счета-фактуры, отнесенные к его обязательным реквизитам, в частности положениями п. 5 ст. 169 НК РФ, определены следующим образом, это:

- цена за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета НДС (а в случае применения государственных регулируемых цен, включающих в себя налог, с учетом суммы налога) (пп. 7 п. 5 ст. 169 НК РФ);

- стоимость товаров за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров без НДС (пп. 8 п. 5 ст. 169 НК РФ);

- налоговая ставка (пп. 10 п. 5 ст. 169 НК РФ);

- сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок (пп. 11 п. 5 ст. 169 НК РФ);

- стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров с учетом суммы НДС (пп. 12 п. 5 ст. 169 НК РФ).

Повторимся, в силу прямого указания абзаца 2 п. 5 ст. 168 НК РФ счета-фактуры (корректировочные счета-фактуры) составляются налогоплательщиком-продавцом "без учета сумм налога". При этом в указанных счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом".

Счет-фактура

Обратимся к документам, применяемым при расчетах по НДС, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Постановление N 1137), а именно:

- Правилам заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (далее - Правила заполнения счетов-фактур);

- Правилам ведения книги продаж, применяемой при расчетах по НДС (далее - Правила ведения книги продаж).

И сразу же заметим, что изменения, внесенные в главу 21 НК РФ Законом N 335-ФЗ, не нашли своего отражения в указанных документах. Например, согласно пп. "ж" п. 2 Правил заполнения счетов-фактур в графе 7 счета-фактуры указывается налоговая ставка. По операциям, указанным в п. 5 ст. 168 НК РФ, вносится запись "без НДС". А в соответствии с пп. "з" п. 2 Правил заполнения счетов-фактур в графе 8 указывается "сумма НДС, предъявляемая покупателю товаров при их реализации, исчисленная исходя из применяемых налоговых ставок, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров - сумма НДС, исчисленная исходя из налоговой ставки, определяемой в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ. _ По операциям, перечисленным в п. 5 ст. 168 НК РФ, вносится запись "без НДС".

Повторимся, исходя из приведенных выше норм главы 21 НК РФ, налогоплательщик - продавец в рассматриваемой ситуации не применяет какую-либо налоговую ставку (включая 18/118 или 0%), не исчисляет сумму НДС и не предъявляет сумму НДС покупателю лома. Однако о возможности записи "НДС исчисляется налоговым агентом" в Правилах заполнения счетов-фактур (в действующей на сегодняшний день редакции) не упоминается, хотя ссылка на п. 5 ст. 168 НК РФ, предусматривающий такую отметку, по-прежнему присутствует.

Согласно пп. "и" п. 2 Правил заполнения счетов-фактур в графе 9 указывается стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров с учетом суммы НДС, а в случае получения суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров - полученная сумма оплаты, частичной оплаты.

Проставление прочерков в графе 7 и графе 8 Правилами заполнения счетов-фактур не предусмотрено, как и в графе 9.

Здесь же заметим, что строка "Всего к оплате" счета-фактуры предусматривает заполнение стоимостных показателей:

- по графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего";

- по графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю";

- по графе 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего".

Как указано в п. 5 Правил заполнения счетов-фактур, строка "Всего к оплате" заполняется для составления книги покупок, книги продаж, а в случаях, предусмотренных приложениями N 4 и N 5 к Постановлению N 1137, - для составления дополнительных листов к книгам покупок и книгам продаж.

Письмом ФНС России от 16.01.2018 N СД-4-3/480@ (далее - Письмо от 16.01.2018, смотрите также приложения к письму) доведены рекомендации по заполнению отдельных показателей счетов-фактур, корректировочных счетов-фактур, составляемых налогоплательщиками-продавцами, отдельных граф книг продаж (и проч.) до внесения необходимых изменений в Постановление N 1137. С Письмом от 16.01.2018, а также с приложениями к нему можно ознакомиться в том числе на официальном сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/about_fts/about_nalog/7197546/.

К сожалению, исходные данные (примерные условия договора купли-продажи о цене и т.п.), использованные в представленных примерах заполнения счетов-фактур, книги продаж (и проч.), в Письме от 16.01.2018 и приложении к нему не указаны. При этом согласно данным рекомендациям в счете-фактуре на отгрузку указываются следующие стоимостные (количественные) показатели:

- графа 3 "Количество (объем)" - например, 200 (кг);

- графа 4 "Цена (тариф) за единицу измерения" - например, 1,00 ( руб.);

- соответственно, графа 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - 200,00 ( руб.);

- графа 6 "В том числе сумма акциза" - "без акциза";

- графа 7 "Налоговая ставка" - отметка "НДС исчисляется налоговым агентом";

- графа 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю" - прочерк;

- графа 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом - всего" - прочерк.

При оформлении налогоплательщиком - продавцом лома счета-фактуры на частичную оплату согласно приложению к Письму от 16.01.2018 рекомендуется указывать:

- в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" - 100,00 ( руб.);

- в графе 7 "Налоговая ставка" - отметку "НДС исчисляется налоговым агентом".

Можем лишь предположить, что по условиям использованного в Письме от 16.01.2018 примера предполагалась предоплата в размере 50% стоимости предстоящей поставки лома. Напомним, что согласно п. 4 Правил заполнения счетов-фактур (в действующей редакции) при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в строках 3 и 4 и графах 2-6, 10-11 ставятся прочерки.

Даже с учетом рекомендаций, данных в Письме от 16.01.2018, остается не разрешенным вопрос, что означает формулировка абзаца 2 п. 5 ст. 168 НК РФ "налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм налога". То есть указываются ли в графах 4 и 5 счета-фактуры, соответственно, цена и стоимость отгруженного лома, включая НДС, который будет исчислен покупателем - налоговым агентом, или за вычетом этой суммы НДС. Для нашего вопроса это актуально в силу того, что в рассматриваемой нами ситуации налоговые обязательства покупателя - налогового агента в договоре предусмотрены.

В пользу второго варианта (об указании стоимости реализации за вычетом НДС) говорит тот факт, что рекомендуется все же показатель стоимости реализации указывать в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога".

В контексте рассматриваемой проблемы обращает на себя внимание формулировка абзаца 5 п. 8 ст. 161 НК РФ: "_налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога_". Заметим, не указывается на обязанность "удержать у налогоплательщика (из его дохода) соответствующую сумму НДС", как это предписывает п. 2 ст. 161 НК РФ налоговым агентам - покупателям, приобретающим товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Другими словами, не определено, из каких источников НДС должен уплачивать налоговый агент - покупатель лома.

В информации ФНС России от 05.12.2017 (о внесенных законодательных поправок в порядок исчисления и уплаты НДС) разъясняется, что налоговые агенты, применяющие общую систему налогообложения, одновременно с исчислением НДС вправе заявить соответствующий вычет, то есть фактическое перечисление денежных средств в бюджет не производится. О положении налоговых агентов - покупателей лома, не являющихся плательщиками НДС, в данном документе умалчивается. Те же разъяснения повторены в информации ФНС России от 06.01.2018 "Внесены изменения в порядок исчисления и уплаты НДС".

Если обратиться к нормам гражданского законодательства, то отметим, что условие о цене не является существенным условием договора купли-продажи (поставки). Как указано в п. 1 ст. 485 ГК РФ, покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, т.е. по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги.

Другими словами, договор может предусматривать как строго определенную цену, так и способ определения цены, которую покупатель должен уплатить продавцу. В рассматриваемой ситуации, во-первых, договором определена стоимость лома (с учетом НДС), к которой покупатель - налоговый агент применит расчетную ставку НДС 18/118. Во-вторых, предусмотрено выставление Продавцом счетов-фактур (корректировочных счетов-фактур) без учета суммы НДС.

Таким образом, несмотря на то, что нормами главы 21 НК РФ прямо установлено, что налогоплательщик - продавец лома не исчисляет НДС со стоимости реализации, фактически в счете-фактуре, составленном для покупателя - налогового агента, он указывает стоимость реализации за минусом НДС, что соответствует названию графы 5 счета-фактуры. В целом полагаем, что такой вариант формирования показателей счета-фактуры не противоречит рекомендациям, данным в Письме от 16.01.2018 и формулировке абзаца 2 п. 5 ст. 168 НК РФ.

Соответственно, в графе 4 счета-фактуры налогоплательщик-продавец указывает цену за минусом НДС, в графе 5 - стоимость реализации лома за вычетом суммы НДС, которую покупатель - налоговый агент исчислит и уплатит в бюджет (примет к вычету), ну и в графе 7 делается отметка "НДС исчисляется налоговым агентом". Следовательно, и в счете-фактуре на предоплату в графе 5 также должна быть указана сумма предоплаты, уменьшенная на сумму НДС, которую должен исчислить покупатель - налоговый агент.

С другой стороны, строго следуя приведенным нормам главы 21 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ (если отвлечься от условий договора, упомянутых в вопросе), имеет право на существование и следующая позиция. Обладая однозначно лишь данными о полной стоимости реализованного по договору с покупателем лома и не принимая на себя дополнительных обязательств (не предусмотренных главой 21 НК РФ) по исчислению суммы НДС и уменьшению на указанную сумму стоимости реализации, организация (налогоплательщик-продавец) в счете-фактуре на отгрузку указывает следующие стоимостные показатели:

- в графе 4 - цену реализации лома (например за тонну), предусмотренную договором (без уменьшения на сумму НДС);

- в графе 5 - стоимость реализации лома, исходя из условий договора (без уменьшения на сумму НДС);

- в графе 7 - отметку "НДС исчисляется налоговым агентом".

В строке "Всего к оплате" указывается соответствующий суммовой показатель в графе 5 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога - всего" (в графах 8 и 9 - прочерки).

Соответственно, в счете-фактуре на предоплату указывается единственный стоимостной показатель в графе 5 (на 100% предоплату, предусмотренную договором) без уменьшения на сумму НДС, которую исчисляет налоговый агент - покупатель самостоятельно.

В заключение повторимся, в настоящее время нет однозначного, во всяком случае, предусмотренного нормативными актами, ответа относительно указания стоимостных показателей в счете-фактуре, оформляемом налогоплательщиком - продавцом лома.

Книга продаж

Согласно п. 1 Правил ведения книги продаж (применительно к рассматриваемой ситуации) продавцы ведут книгу продаж, применяемую при расчетах по НДС, предназначенную для регистрации счетов-фактур при реализации товаров, а также корректировочных счетов-фактур, составленных продавцом при увеличении стоимости отгруженных товаров.

Как следует из п. 3 Правил ведения книги продаж (применительно к рассматриваемой ситуации) регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные), первичные учетные и т.п. во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с НК РФ, в том числе:

- при отгрузке товаров;

- получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров;

- получении средств, увеличивающих налоговую базу;

- а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и проч.

В нашем случае нормами главы 21 НК РФ в отношении организации - продавца лома не предусмотрено обязанностей по исчислению НДС и определению налоговой базы, соответствующие обязанности возложены на налогового агента. Таким образом, непосредственной обязанности по регистрации счета-фактуры, составленного для налогового агента - покупателя, Правила ведения книги продаж не устанавливают.

Между тем, следуя рекомендациям, доведенным Письмом от 16.01.2018, в книге продаж налогоплательщика - продавца лома указываются:

- в графе 14 "Стоимость продаж, облагаемых налогом, по счету-фактуре, разница стоимости по корректировочному счету-фактуре (без НДС) в рублях и копейках, по ставке 18%" - 200,00 ( руб.);

- в графе 17 "Сумма НДС по счету-фактуре, разница суммы налога по корректировочному счету-фактуре в рублях и копейках, по ставке 18%" - прочерк.

В зависимости от избранного организацией (налогоплательщиком - продавцом) варианта заполнения стоимостных показателей счета-фактуры в графе 14 книги продаж будет указана стоимость за вычетом НДС, который обязан исчислить налоговый агент - покупатель, или включая указанную сумму НДС.

Заметим, как указано в абзаце 3 п. 8 Правил ведения книги продаж, за каждый налоговый период (квартал) в книге продаж подводятся итоги по графам 14-19, которые используются при составлении налоговой декларации по НДС. Например, в Письме от 16.01.2018 ФНС России разъяснило, что операции по реализации сырых шкур и лома в разделе 3 налоговой декларации по НДС (утвержденной приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) налогоплательщиками-продавцами не отражаются, за исключением случаев, предусмотренных абзацами 7 и 8 п. 8 ст. 161 НК РФ, а также при реализации таких товаров физическим лицам, не являющимся ИП.

Помимо вышеизложенного, в Письме от 16.01.2018 ФНС России обращает внимание, что введены новые коды видов операций, указываемые, в частности, в графе 2 книги продаж, а именно:

33 - при поступлении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок, в частности лома;

34 - при отгрузке лома, в том числе в счет оплаты (частичной оплаты), а также при изменении стоимости отгрузок в сторону увеличения.

Первичные документы

Обязательные реквизиты первичных учетных документов приведены в ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ). В частности, п. 5 ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ предусматривает обязательное наличие (указание) "величины натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения".

В соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ в расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма НДС выделяется отдельной строкой.

Между тем, как мы отметили выше, нормы главы 21 НК РФ для рассматриваемой ситуации не предусматривают обязанности налогоплательщика - продавца лома исчислять суммы НДС и выделять ее, в частности, в счете-фактуре. Кроме того, содержащиеся в первичном учетном документе показатели, прежде всего, должны соответствовать фактическим обстоятельствам - фактам хозяйственной жизни (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).

При этом следует также учитывать, что на основании первичных документов формируется налоговый учет по налогу на прибыль организаций. Как указано в ст. 313 НК РФ, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования, в том числе, суммы доходов. Подтверждением данных налогового учета являются, в частности, первичные учетные документы, включая справку бухгалтера.

Соответственно, стоимость реализации лома, указанная или определенная на основании первичных документов, должна соответствовать сумме дохода, учтенного в целях налогообложения.

Таким образом, полагаем, что в первичных документах на отгрузку (например в товарных накладных), как вариант, может быть указана стоимость реализации отгруженного лома в соответствии с условиями договора о цене, включающей НДС, с отметкой (аналогично счету-фактуре) "НДС исчисляется налоговым агентом". Но в этом случае целесообразно в качестве первичного документа составить справку бухгалтера, где исключить сумму НДС, которая не учитывается в доходах для целей налогообложения.

Однако в целях взаимной корреспонденции учетных документов, в первичных документах на отгрузку стоимостные показатели операции по реализации лома могут быть указаны аналогично счету-фактуре - за минусом НДС, т.е. в сумме дохода от реализации, который организация (продавец лома) учтет в целях налогообложения и в бухгалтерском учете. Заметим, что проставление отметки "НДС исчисляется налоговым агентом" в первичных учетных документах ни главой 21 НК РФ, ни нормативно-правовыми актами в целом в качестве обязательного реквизита не предусмотрена.

В заключение заметим, что до настоящего времени нам не удалось обнаружить более или менее актуальных для рассматриваемой ситуации разъяснений официальных органов помимо вышеупомянутого Письма ФНС России от 16.01.2018. Вышеизложенное является исключительно нашим экспертным мнением. Поэтому напомним, что, руководствуясь, в частности, пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, организация вправе, помимо прочего, самостоятельно обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Налогообложение операций по реализации металлолома в организациях госсектора;

- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС покупателями лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия, сырых шкур животных с 1 января 2018 года;

- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС налоговыми агентами.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

19 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.