Вопрос: Сотрудник организации осуществляет свою трудовую деятельность в г. Казани. С 8 по 11 марта работник планирует провести в г. Сочи. С 12 марта запланирована служебная командировка работника в г. Санкт-Петербург. Принято решение о направлении работника в данную командировку напрямую из г. Сочи. По окончании командировки из г. Санкт-Петербурга работник возвращается в г. Казань. Учитываются ли в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на проезд работника из г. Сочи в место командировки - г. Санкт-Петербург, а также из места командировки до г. Казани? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.)

Сотрудник организации, работа которого не носит разъездной характер, осуществляет свою трудовую деятельность в г. Казани. С 8 по 11 марта (выходные и праздничные дни в соответствии с законодательством РФ) работник планирует провести в г. Сочи, о чем сообщил работодателю. С 12 марта запланирована служебная командировка работника в г. Санкт-Петербург. По согласованию между данным работником и работодателем в целях экономии времени и средств принято решение о направлении работника в данную командировку напрямую из г. Сочи. По окончании командировки из г. Санкт-Петербурга работник возвращается в г. Казань.

Учитываются ли в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на проезд работника из г. Сочи в место командировки - г. Санкт-Петербург, а также из места командировки до г. Казани?

Является ли стоимость оплаты проезда командированного работника до места командировки из г. Сочи, а также из места командировки до г. Казани доходами, подлежащими налогообложению НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В рассматриваемой ситуации организация вправе компенсировать расходы работника на проезд до места командировки из места, отличного от места постоянной работы.

Вместе с тем в целях признания затрат на такой проезд в целях налогообложения прибыли они должны быть экономически обоснованными с позиции организации. В противном случае, если работник находится в месте, отличном от места постоянной работы по собственной инициативе (в течение нерабочих/праздничных дней), учет затрат на компенсацию работнику проезда до места командировки может вызвать претензии со стороны налоговых органов.

В случае направления работника в командировку из места, отличного от места постоянной работы, проезд работника не подлежит налогообложению НДФЛ, при условии экономического обоснования необходимости такого маршрута (по аналогии с ситуацией учета затрат на проезд при налогообложении прибыли организации) и наличия интереса организации в своевременном прибытии к месту командирования.

2. Расходы на проезд (возвращение) из места командировки до г. Казани в любом случае признаются при налогообложении прибыли. Стоимость оплаты такого проезда не приведет к возникновению у работника налогооблагаемого НДФЛ дохода.

Обоснование позиции:

В соответствии с нормами ст. 166 ТК РФ служебной командировкой считается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Особенности порядка направления работников в служебные командировки, в частности на территории РФ, определены Положением об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденным постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение N 749).

Следует отметить, что понятие проезда применительно к направлению работника в командировку ТК РФ не раскрывает.

Вместе с тем из п.п. 4 и 12 Положения N 749 следует, что под проездом в этом контексте понимается перемещение работника тем или иным видом транспорта от места постоянной работы к месту командировки и обратно.

Так, согласно п. 4 Положения N 749 днем выезда в командировку считается дата отправления поезда, самолета, автобуса или другого транспортного средства от места постоянной работы командированного, а днем приезда из командировки - дата прибытия указанного транспортного средства в место постоянной работы. При этом вопрос о явке работника на работу в день выезда в командировку и в день приезда из командировки решается по договоренности с работодателем.

В этой норме речь идет о проезде работника от места постоянной работы к месту командировки. При этом, учитывая установленную возможность неявки работника на работу в день выезда в место командировки по договоренности с работодателем, можно предположить, что в таком случае работником такая возможность согласована и работник отправляется в командировку из места своего фактического нахождения.

Как определено п. 11 Положения N 749, а также нормами ст. 168 ТК РФ, работникам возмещаются, в частности, расходы по проезду. Порядок и размеры возмещения указанных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (абзац 2 п. 11 Положения N 749, ст. 168 ТК РФ).

При этом расходы по проезду к месту командировки и обратно к месту работы транспортом общего пользования возмещаются при наличии документов (билетов), подтверждающих эти расходы (п.п. 12, 22 Положения N 749).

Таким образом, в целях компенсации сотруднику расходов на проезд вышеизложенное не свидетельствует о принципиальной невозможности отправления работника к месту командировки не от места постоянной работы, а например, от места отдыха (отпуска) или от места проведения выходных и праздничных дней, то есть места его фактического нахождения, так как трудовое законодательство не содержит безусловного запрета на такое командирование работников.

Иными словами, мы полагаем, что возможность компенсации расходов работника на проезд в место командировки из места своего фактического нахождения, в рассматриваемой ситуации из г. Сочи, не зависит от того, находился ли он в отпуске, или отдыхал в этом месте в нерабочие праздничные дни. Вместе с тем данные обстоятельства имеют значение для целей налогообложения, что мы описываем ниже.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, включая расходы на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы.

При этом в силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

В рассматриваемой ситуации по согласованию с работодателем сотрудник выезжает в командировку из места своего нахождения, отличного от места работы, то есть из г. Сочи, а работодатель оплачивает его проезд до места командировки.

В целях экономического обоснования расходов на проезд из г. Сочи до места командировки в г. Санкт-Петербурге для признания затрат при определении налоговой базы по налогу на прибыль, по нашему мнению, может иметь значение тот факт, при каких обстоятельствах работник оказался в этом месте, то есть в г. Сочи.

Так, предположим, что работник находится в отпуске в г. Сочи, куда направился за свой счет. По окончании отпуска (или отзывая из отпуска) работодатель направляет его в служебную командировку, что вызвано необходимостью выполнения служебного задания. В этом случае расходы на проезд работника напрямую из места отпуска до места командировки являются экономически обоснованными, поскольку работодатель понес бы больше расходов, если бы, например, при отзыве из очередного отпуска оплачивал сначала проезд работника до места работы, а затем до места командировки.

Аналогичного мнения придерживается и финансовое ведомство, разъясняя, что в силу положений ст. 168 ТК РФ работодатель обязан возмещать сотруднику расходы на проезд к месту командировки и обратно, а затраты на проезд были бы понесены в любом случае вне зависимости от места нахождения работника, поэтому такие затраты могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли (смотрите, например, письма Минфина России от 08.12.2010 N 03-03-06/1/762 и от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545).

В письме Минфина России от 17.01.2017 N 03-04-06/1546 также сообщается, что расходы на оплату проезда работника из места проведения отпуска к месту проведения командировки и из места командировки к месту постоянной работы могут учитываться в составе расходов в целях налогообложения прибыли. Таким образом, если в подобном случае необходимость проезда из места отдыха вызвана потребностями работодателя, расходы могут быть учтены при налогообложении прибыли.

На наш взгляд, ситуации отправления работника к месту командировки из места проведения очередного отпуска или же от места проведения выходных и праздничных дней принципиально не различаются. При этом разъяснений по последнему случаю нами не обнаружено. Вместе с тем имеются письма, где контролирующие органы высказываются о возможности признания в расходах при налогообложении затрат на проезд работника к месту прохождения командировки не от места нахождения работодателя, а от места жительства работника.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 07.10.2009 N 20-15/104559@ было сообщено, что расходы организации на проезд командированного работника от места его жительства, отличного от места постоянной работы, к месту командировки и обратно не учитываются в целях налогообложения прибыли.

Между тем в письме Минфина России от 03.02.2010 N 03-03-06/1/41, также поясняя ситуацию направления в командировку из места жительства работника и принципиально не возражая против учета таких затрат, специалисты финансового ведомства сообщили, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Таким образом, уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму расходов на проезд командированного работника возможно только при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности. При этом обязанность проверки экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов возложена на налоговые органы.

Косвенно вывод о возможности признания таких расходов следует и из писем Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16788, от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30978, от 08.08.2013 N 03-03-06/1/31945, в которых идет речь о расходах на командировку сотрудников, работающих дистанционно (гл. 49.1 ТК РФ), смотрите также письма Минфина России от 13.06.2017 N 03-03-РЗ/36418, п. 1 письма Минфина России от 30.07.2014 N 03-04-06/37503.

В связи с этим, учитывая имеющиеся официальные разъяснения, рекомендуем подготовить документы, доказывающие экономическую обоснованность рассматриваемых расходов.

Например, если бы речь шла о проезде работника в командировку из места проведения отпуска, из которого работник был бы отозван, сравнить можно было бы расчет стоимости проезда из места отпуска в г. Сочи до г. Казани, а затем из г. Казани к месту командировки в г. Санкт-Петербурге и стоимость билетов при поездке напрямую от места отдыха в г. Сочи до места командировки в г. Санкт-Петербурге.

Поскольку в вашем случае работник проводит в г. Сочи выходные и праздничные дни (и речь об отзыве из отпуска не идет), сравнивать следует стоимость авиабилетов по маршруту Сочи-Санкт-Петербург и Казань-Санкт-Петербург. Если такое сравнение окажется не в пользу приобретения билетов из г. Сочи, на наш взгляд, могут иметься и иные причины, доказывающие целесообразность таких действий работодателя. Например, необходимость прибытия работника к месту командировки к строго определенному сроку (что недостижимо, если 12 марта он отправится в поездку с места постоянной работы), отсутствие билетов из г. Казани на запланированную дату и пр.

То есть организации необходимо подтвердить экономическую целесообразность такого маршрута и доказать, что до места командировки по определенным причинам было выгоднее добираться из места проведения отпуска (из г. Сочи), а не из г. Казани (места постоянной работы), например, быстрее или с меньшими денежными затратами. Изложить эти обстоятельства можно в служебной записке или ином локальном акте (например, в положении о командировках). Доказательства экономической целесообразности также должны быть подтверждены документами, например, справками, расчетами, статистическими данными, объяснительными сотрудника и т.д. Эти документы вместе с проездными билетами следует приложить к авансовому отчету.

Обращаем внимание, что в данном случае речь идет не о личной выгоде и удобстве сотрудника, а об экономической выгоде именно для организации. Организации необходимо мотивированно объяснить, почему поездка сотрудника в командировку напрямую из места проведения отпуска для нее с экономической точки зрения выгоднее поездки этого сотрудника в командировку от места работы.

Кроме того, возможность отправления в определенных случаях в командировку из места, отличного от места нахождения работодателя, следует прописать, например, в положении о командировках, поскольку, как уже сказано выше, порядок и размеры возмещения расходов на командировки определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (абзац 2 п. 11 Положения N 749, ст. 168 ТК РФ).

Что касается расходов на проезд (возвращение) из места командировки до г. Казани, то они в любом случае признаются при налогообложении прибыли, независимо от того, откуда работник отправлялся в командировку.

НДФЛ

В соответствии со ст. 41 НК РФ для физических лиц доход определяется как экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено освобождение от НДФЛ всех видов установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в частности, с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая возмещение командировочных расходов).

В силу абзаца 12 п. 3 ст. 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, не подлежащий налогообложению, включаются фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно.

Никаких специальных требований к расходам на проезд указанное положение НК РФ не предъявляет, поэтому полагаем, что, так же как и в случае с налогом на прибыль, для применения этой нормы не имеет значения, откуда конкретно сотрудник отправляется в командировку по заданию работодателя (из места отдыха или из города, в котором находится работодатель).

Согласно имеющимся разъяснениям, если сотрудник направляется в место командировки из места нахождения в отпуске, а по окончании командировки возвращается в место нахождения организации-работодателя, суммы возмещения организацией стоимости проезда сотрудника от места проведения отпуска до места командировки и от места командировки до места работы не подлежат обложению НДФЛ на основании нормы абзаца 12 п. 3 ст. 217 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 08.11.2013 N 03-03-06/1/47813, от 08.12.2010 N 03-03-06/1/762, от 16.08.2010 N 03-03-06/1/545, п. 1 письма от 17.01.2017 N 03-04-06/1546).

Приведем также неофициальные разъяснения чиновника (смотрите материал: Тонкости удержания и возврата НДФЛ (интервью с Н.Н. Стельмахом, советником государственной гражданской службы РФ 1 класса) (Д. Ефименко, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 4, апрель 2017 г.). На вопрос: "Компания оплачивает проезд работников из места проведения отпуска к месту командировки, а также проезд из места командировки в место отпуска. Следует ли облагать НДФЛ стоимость проезда туда и обратно?" было сообщено, что, если сотрудник в связи со служебной необходимостью направляется в место командирования из места нахождения в отпуске, стоимость проезда не подлежит обложению НДФЛ.

Таким образом, если бы работник отправился в командировку из места проведения отпуска или если он был отозван из отпуска (г. Сочи) и фирма оплачивала ему проезд до места командировки (г. Санкт-Петербург), то сумма такой оплаты проезда не подлежала бы обложению НДФЛ.

Мы полагаем, что несмотря на то, что в вашем случае речь идет не об отпуске, а о проезде к месту командировки из места проведения выходных и праздничных дней, вопрос с НДФЛ должен решаться в аналогичном порядке.

Косвенно вывод об отсутствии обязанности облагать такие доходы НДФЛ следует из писем Минфина России от 14.04.2014 N 03-03-06/1/16788, от 01.08.2013 N 03-03-06/1/30978, касающихся командировок дистанционных работников (отправляются к месту командировки от места проживания).

При этом целый ряд писем финансового ведомства содержит такие выводы. Если работник остается в месте командирования, используя выходные или нерабочие праздничные дни, оплата организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы не приведет к возникновению у него экономической выгоды. Аналогичный подход используется в случае выезда работника к месту командировки до даты ее начала (письма Минфина России от 26.06.2017 N 03-04-06/40023, от 13.06.2017 N 03-03-РЗ/36418, от 21.03.2017 N 03-04-06/16282, от 07.12.2016 N 03-04-06/72892, от 30.07.2014 N 03-04-06/37503, от 12.09.2013 N 03-04-08/37693, от 10.08.2012 N 03-04-06/6-234, от 07.08.2012 N 03-04-06/6-221). Но надо обратить внимание, что такой подход, по мнению ведомства, не применяется, если срок пребывания в месте командирования значительно превышает срок, установленный приказом о командировании (например, в случае, если сразу после окончания командировки работнику предоставляется отпуск, который он проводит в месте командирования), имеет место получение работником экономической выгоды, предусмотренной ст. 41 НК РФ, в виде оплаты организацией проезда от места проведения свободного от работы времени до места работы. Кстати, в некоторых из приведенных писем даны разъяснения о возможности признать такие расходы при налогообложении прибыли.

Тем не менее, существовали разъяснения, согласно которым оплата организацией сотруднику билета в командировку и обратно из его места жительства, отличного от места его работы, указанного в трудовом договоре, является его доходом, полученным в натуральной форме. Стоимость указанного билета подлежит налогообложению в соответствии с положениями ст. 211 НК РФ (доход в натуральной форме) (смотрите письмо Минфина России от 11.06.2008 N 03-04-06-01/164).

На наш взгляд, указанные разъяснения даны без учета того, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика. Каким же образом усматривается интерес налогоплательщика (то есть работника) при поездке его не домой, а к месту выполнения служебного задания, финансовое ведомство не пояснило. На наш взгляд, если речь идет о служебной необходимости отправиться в командировку, никакого интереса для работника такая поездка не порождает, значит, у него отсутствует и экономическая выгода.

Вместе с тем, учитывая, что работник находится вне места своей постоянной работы по собственной инициативе в целях проведения отдыха в нерабочие/праздничные дни, на наш взгляд, вероятность, что налоговый орган усмотрит экономическую выгоду в виде экономии на стоимости проезда до места постоянной работы (расходы, которые бы понес работник, если бы выезжал в место командировки с места постоянной работы, а не из места отдыха), все же существует. Избежать такой ситуации организация сможет, если так же, как и при решении вопроса учета расходов при налогообложении, обоснует, что направление в командировку из места проведения выходных продиктовано исключительно интересами организации. Например, невозможностью своевременного исполнения служебного поручения в ситуации возврата к месту работы и выезда в командировку оттуда (отсутствие билетов на определенные даты, позволяющие к необходимому сроку прибыть к месту назначения, иные причины).

Доказать же, что НДФЛ следует исчислить со стоимости проезда к месту командировки (пусть и из места отдыха), налоговому органу вряд ли удастся, ведь, повторим, согласно абзацу 12 п. 3 ст. 217 НК РФ к компенсируемым видам доходов относятся подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно (без указания на место, откуда едет работник). Какой-либо экономической выгоды в виде оплаты стоимости проезда в командировку работник не получает.

По окончании командировки работник возвращается в место нахождения организации-работодателя, поэтому суммы возмещения организацией стоимости проезда сотрудника от места командировки до места работы не подлежат обложению НДФЛ на основании п. 3 ст. 217 НК РФ. В этой части налоговые риски отсутствуют.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет расходов на командировки по территории РФ;

- Энциклопедия решений. Учет возмещения расходов на проезд к месту командировки и обратно;

- Энциклопедия решений. НДФЛ с возмещения расходов на проезд до места командировки и обратно.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Галимарданова Юлия

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

8 февраля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.