Вопрос: Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в Налоговый кодекс РФ вводится новая ст. 286.1 "Инвестиционный налоговый вычет" (далее - ИНВ) в части основных средств. Однако решение о введении инвестиционного налогового вычета полностью оставлено на усмотрение субъектов РФ. Будет ли принят такой законопроект для налогоплательщиков в Приморском крае? Каков расчет эффективности, если все же на территории Приморского края будет принято решение о введении ИНВ? Какова ставка налога на имущество по Приморскому краю с 2018 года в отношении движимого имущества, которое раньше льготировалось, а сейчас этот вопрос передан в компетенцию региональных властей? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)

1. Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ в Налоговый кодекс РФ вводится новая ст. 286.1 "Инвестиционный налоговый вычет" (далее - ИНВ) в части основных средств. Однако решение о введении инвестиционного налогового вычета полностью оставлено на усмотрение субъектов РФ.

Будет ли принят (возможно, проходит процедуру принятия) такой законопроект для налогоплательщиков в Приморском крае? Каков расчет эффективности, если все же на территории Приморского края будет принято решение о введении ИНВ?

2. Какова ставка налога на имущество по Приморскому краю с 2018 года в отношении движимого имущества, которое раньше льготировалось, а сейчас этот вопрос передан в компетенцию региональных властей?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Законодательным органом Приморского края в настоящий момент пока не принят закон, предоставляющий организациям и обособленным подразделениям организаций, расположенным в этом субъекте РФ, право на применение инвестиционного налогового вычета.

Возможность организации при осуществлении затрат на приобретение ОС в отчетном периоде 2018-2027 гг. (в случае принятия соответствующего регионального закона) получить налоговую выгоду от снижения своих налоговых обязательств в результате применения инвестиционного налогового вычета представлена ниже на примере.

2. Налогообложение движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС на территории Приморского края (за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми), осуществляется с 01.01.2018 по налоговой ставке 1,1 процента.

Обоснование позиции:

С 01.01.2018 по 31.12.2027 включительно к налогу (авансовым платежам) на прибыль может быть применен инвестиционный налоговый вычет (ИНВ), порядок и условия применения которого установлены ст. 286.1 НК РФ, введенной в НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее - Закон N 335-ФЗ) (п. 47 ст. 2, ч. 4, ч. 7 ст. 9 Закона N 335-ФЗ).

Сумма налога (авансового платежа), исчисленная в отношении консолидированной группы налогоплательщиков, не подлежит уменьшению на сумму ИНВ (п. 10 ст. 286.1 НК РФ). Другие категории налогоплательщиков, которые не вправе применять ИНВ, перечислены в п. 11 ст. 286.1 НК РФ. К ним относятся, в частности, организации, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья; иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, организации - резиденты территории опережающего социально-экономического развития либо резиденты свободного порта Владивостока, организации, имеющие какие-либо преференции по налогу на прибыль (всего 8 категорий налогоплательщиков)*(1).

ИНВ является не обязанностью, а правом, воспользовавшись которым налогоплательщик впоследствии не сможет в отношении этого основного средства применить амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ), а также начислять амортизацию (п. 7 ст. 286.1 НК РФ). Решение об использовании права на применение ИНВ нужно отразить в учетной политике для целей налогообложения.

В отличие от начисления амортизации по объектам амортизируемого имущества согласно пп. 3 п. 2 ст. 253, 256-259.3 НК РФ ИНВ предоставляет право налогоплательщику уменьшить непосредственно сам налог (авансовые платежи)*(2), а не величину налоговой базы по налогу посредством заявления уменьшающих доходы расходов, поэтому выгоднее для налогоплательщика в пять раз (при этом возможны ситуации, при которых у налогоплательщика могут появиться снижающие эффект последствия (п. 12 ст. 286.1 НК РФ, пп. 9 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (действует с 27.12.2017 (пп. "а" п. 10 ст. 1, п. 2 ст. 9 Закона N 335-ФЗ)).

Так, согласно п. 1 ст. 286.1 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить суммы налога (авансового платежа), подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов РФ, исчисленные им в качестве налогоплательщика в соответствии со ст.ст. 286 и 288 НК РФ по налоговой ставке, установленной п. 1 ст. 284 НК РФ, по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений, на установленный данной статьей инвестиционный налоговый вычет в порядке и на условиях, которые установлены этой статьей.

Налогоплательщик, уплачивающий налог на прибыль по основной ставке (п. 1 ст. 284 НК РФ) на сумму расходов на приобретение (сооружение, изготовление, доставку и доведение до пригодного для использования состояния), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основного средства (абзац 2 п. 1, п. 2 ст. 257 НК РФ), может уменьшить:

- федеральную часть налога (авансового платежа) - на 10% таких произведенных в периоде инвестиционных расходов (вплоть до нуля) (п. 3 ст. 286.1 НК РФ);

- региональную часть налога (авансового платежа) - до 90% произведенных в периоде инвестиционных расходов (п. 2 ст. 286.1 НК РФ) (поскольку региональная часть ИНВ ограничена предельной величиной инвестиционного налогового вычета на основании абзаца третьего п. 2 ст. 286.1 НК РФ).

Так, предельная величина инвестиционного налогового вычета определяется в размере, равном разнице между расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет субъекта РФ за налоговый (отчетный) период, определенной без учета положений ст. 286.1 НК РФ, и расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ за налоговый (отчетный) период, определенной без учета положений ст. 286.1 НК РФ, при условии применения ставки налога 5%, если иной размер ставки не определен решением субъекта РФ.

Пунктом 6 ст. 286.1 НК РФ определено, что право на применение ИНВ в регионе предоставляется на основании закона субъекта РФ (письма Минфина России от 06.03.2018 N 03-03-06/1/14353, от 20.02.2018 N 03-03-20/10674). Субъект может установить:

- право на применение ИНВ к объектам основных средств, расположенным на территории этого субъекта РФ;

- размеры вычета, не превышающие предельную величину;

- категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение вычета;

- категории объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на применение вычета;

Кроме того, в ведении субъекта находится решение о сроке, по истечении которого можно изменить ранее принятое решение об использовании (отказе от использования) вычета (п. 8 ст. 286.1 НК РФ), и запрет на возможность при определении ИНВ учесть сумму расходов налогоплательщика, ранее превысившую предельную величину вычета (п. 9 ст. 286.1 НК РФ).

Если субъект установил применение вычета на своей территории, то все остальные параметры из этого списка он может и не устанавливать. Тогда будут применяться нормы, прямо прописанные в ст. 286.1 НК РФ.

Законодательным органом Приморского края в настоящий момент пока не принят закон, предоставляющий организациям и обособленным подразделениям организаций, расположенным в этом субъекте РФ, право на применение инвестиционного налогового вычета.

Предположим, в дальнейшем организация будет иметь такое право в результате принятия соответствующего закона. Например, в I квартале 2018 года организацией получена прибыль - 700 000 тыс. руб. Налог на прибыль составит 140 000 тыс. руб. (700 000 тыс. руб. х 20%). В I квартале 2018 г. организация осуществила капитальные затраты на покупку и ввела в эксплуатацию основные средства первоначальной стоимостью 150 000 тыс. руб. (без НДС).

В этом случае региональная часть налога на прибыль без учета ИНВ составит величину, равную 119 000 тыс. руб. (700 000 тыс. руб. х 17%). А расчетная сумма налога, подлежащая зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ без учета ИНВ при условии применения ставки налога 5% (или установленной субъектом РФ, в данном случае допустим 5%), составит 35 000 руб. (700 000 тыс. руб. х 5%).

Предельная величина инвестиционного налогового вычета, определяемая как разница между первой и второй величиной, равна 84 000 тыс. руб. (119 000 - 35 000).

На данную величину в I квартале 2018 года следует уменьшить региональную часть налога на прибыль. В результате задолженность по уплате авансового платежа по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ будет равна 35 000 тыс. руб. (119 000 - 84 000).

Федеральная часть налога (3%) без учета ИНВ составляет в данном случае 21 000 тыс. руб. (700 000 тыс. руб. х 3%). Данная величина, в силу п. 3 ст. 286.1 НК РФ, может быть уменьшена до нуля. В рассматриваемом примере 10 процентов от первоначальной стоимости ОС, т.е. федеральная часть авансового платежа, составит 15 000 тыс. руб. (150 000 руб. х 10%). На эту величину может быть уменьшена задолженность по уплате авансового платежа по налогу на прибыль в федеральный бюджет до 6000 тыс. руб. (21 000 - 15 000).

Следовательно, в I квартале 2018 года организация вправе применить вычет в сумме 99 000 тыс. руб. (84 000 + 15 000).

Остаток расходов на покупку ОС в сумме, равной 51 000 тыс. руб. (150 000 - 99 000), будет переноситься на следующий отчетный период (или период, по результатам которого у организации возникнут соответствующие налоговые обязательства).

Таким образом, организация, затратив на приобретение ОС 150 000 тыс. руб. (без НДС), в результате использования ИНВ в I квартале 2018 года получит налоговую выгоду от уменьшения своих налоговых обязательств в этом отчетом периоде 2018 года, выразившуюся:

- в снижении с 21 000 тыс. руб. до 6000 тыс. руб. (на 15 000 тыс. руб.) задолженности по уплате авансового платежа по налогу на прибыль в федеральный бюджет;

- в снижении с 119 000 тыс. руб. до 35 000 тыс. руб. (на 84 000 тыс. руб.) задолженности по уплате авансового платежа по налогу на прибыль в бюджет субъекта РФ.

В следующем (следующих) периодах организация получит налоговую выгоду от снижения налоговых обязательств по налогу на прибыль еще на оставшиеся 51 000 тыс. руб. (при наличии прибыли).

2. Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст.ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

На основании пп. 8 п. 4 ст. 374 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года, не признавалось объектом налогообложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств. С 1 января 2015 года на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождены от налога на имущество организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате:

- реорганизации или ликвидации юридических лиц;

- передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми.

Смотрите также письма ФНС России от 20.01.2015 N БС-4-11/503, Минфина России от 16.01.2015 N 03-05-05-01/676, от 16.01.2015 N 03-05-05-01/503. Данное исключение не распространяется на железнодорожный подвижной состав, произведенный начиная с 01.01.2013*(3).

Согласно п. 58 ст. 2 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ с 1 января 2018 года налоговая льгота, указанная, в частности, в п. 25 ст. 381 НК РФ, применяются на территории субъекта Российской Федерации в случае принятия соответствующего закона субъекта Российской Федерации. То есть льготы, установленные в отношении движимого имущества, принятого к учету после 1 января 2013 года в качестве основных средств, с 1 января 2018 года будут применяться исключительно по решению региональных властей (письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-05-05-01/52407, от 21.02.2017 N 03-05-04-01/9796).

С учетом п. 3 ст. 12, п. 1 ст. 14, п. 1 ст. 372 НК РФ на территории Приморского края налог на имущество организаций установлен и введен в действие Законом Приморского края от 28.11.2003 N 82-КЗ " (далее - Закон N 82-КЗ).

Освобождение движимого имущества организаций, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, на территории Приморского края Законом N 82-КЗ не предусмотрено.

Общая налоговая ставка налога на имущество на территории Приморского края согласно ст. 2 Закона N 82-КЗ установлена в размере 2,2 процента. Ставка налога на имущество организаций в отношении имущества, указанного в п. 25 ст. 381 НК РФ, данным законом не определена. В этом случае согласно п. 3.3 ст. 380 НК РФ (п. 69 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ) налоговые ставки, определяемые законами субъектов Российской Федерации в отношении имущества, указанного в п. 25 ст. 381 НК РФ, не освобожденного от налогообложения в соответствии со ст. 381.1 НК РФ, не могут превышать в 2018 году 1,1 процента.

Поэтому налоговая ставка в отношении в отношении имущества, указанного в п. 25 ст. 381 НК РФ, отдельно не предусмотренная Законом N 82-КЗ, на территории Приморского края в 2018 году будет определяться в порядке, установленном п. 3.3 ст. 380 НК РФ, и будет равна 1,1 процента.

В этой связи налогообложение движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве ОС на территории Приморского края (за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми взаимозависимыми), осуществляется в настоящее время по налоговой ставке 1,1 процента.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Инвестиционный налоговый вычет по налогу на прибыль;

- Энциклопедией решений. Имущество, не облагаемое налогом у всех категорий налогоплательщиков (по ст. 381 НК РФ).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Графкин Олег

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

17 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Этот список установлен НК РФ и не может быть сокращен на региональном уровне.

*(2) Инвестиционный налоговый вычет может применяться ко всем объектам основных средств третьей-седьмой амортизационных групп по месту нахождения организации и (или) ее обособленных подразделений (п.п. 4, 8 ст. 286.1 НК РФ).

*(3) Отметим, что объекты основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, объектом налогообложения налогом не признаются независимо от даты их принятия к учету и каких-либо иных условий (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 07.08.2015 N БС-4-11/13906@).