Полезный симбиоз, или Как платить налоги после утраты права на ПСН (А. Анищенко, журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2017 г.)

Полезный симбиоз, или Как платить налоги после утраты права на ПСН

А. Анищенко,

аудитор

Журнал "Практический бухгалтерский учет. Официальные материалы и комментарии (720 часов)", N 11, ноябрь 2017 г., с. 51-58.

Комментарий к постановлению АС Московского округа от 08.09.17 N А40-123541/2016 "Об отсутствии оснований для отмены решения апелляционного суда, посчитавшего, что с утратой права на применение патентной системы налогообложения (ПСН) предприниматель обязан уплатить налоги по правилам налогового режима, который использовался им до начала применения ПСН".

Как показывает судебная практика, одновременное применение ПСН и УСН (а такое возможно) страхует налогоплательщика от возможных неприятностей. Это подтвердил АС Московского округа в постановлении от 08.09.17 N А40-123541/2016. Отметим, что победа была непростой: первую инстанцию налогоплательщик проиграл и только апелляция с кассацией встали на его сторону.

Суть дела

Некий предприниматель оказывал транспортные услуги. В 2012 году он применял УСН, на следующий год по части своей деятельности он перешёл на ПСН, а по части продолжил использование УСН. Затем он потерял право на применение ПСН, но в 2013 году продолжил использовать УСН. Этот же режим предприниматель применял и в 2014 году.

Так вот по той деятельности, по которой в 2013 году предприниматель применял ПСН, за весь период её использования налоговики потребовали уплатить налоги по общей системе налогообложения, то есть в данном случае - начислить задним числом НДФЛ и НДС. По итогам выездной налоговой проверки в феврале 2016 года инспекция вынесла решение о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения. Предприниматель с таким решением не согласился и обратился в суд с просьбой признать вынесенное решение недействительным.

Простая система

Рассматривавший дело АС города Москвы в решении от 31.01.17 N А40-123541/16-115-1102 напомнил, что ПСН - несложная система. Она применяется предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).

Переход на ПСН или возврат к иным режимам налогообложения индивидуальные предприниматели осуществляют добровольно.

В соответствии с пунктом 5 статьи 346.45 НК РФ патент выдаётся по выбору предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года.

Применение ПСН освобождает предпринимателей от обязанности по уплате:

- НДФЛ - в части доходов, полученных от тех видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН (подп. 1 п. 10 ст. 346.43 НК РФ);

- налога на имущество физических лиц - в части имущества, используемого для тех видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, за исключением объектов, облагаемых налогом на имущество по кадастровой стоимости (подп. 2 п. 10 ст. 346.43 НК РФ).

Предприниматели, применяющие ПСН, в общем случае не признаются плательщиками НДС (п. 11 ст. 346.43 НК РФ). Иные налоги "патентщики" уплачивают в соответствии с налоговым законодательством, а также исполняют обязанности налоговых агентов (п. 12 ст. 346.43 НК РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.51 НК РФ налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Указанной нормой установлено, что в случае получения предпринимателем патента на срок менее двенадцати месяцев налог рассчитывается путём деления размера потенциально возможного к получению предпринимателем годового дохода на двенадцать месяцев и умножения полученного результата на количество месяцев срока, на который выдан патент.

Налогоплательщики по общему правилу производят уплату налога по месту постановки на учёт в налоговой инспекции в следующие сроки:

- если патент получен на срок до шести месяцев - в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия;

- если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:

- в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

- в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

На основании статьи 346.52 НК РФ налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением патентной системы налогообложения, в налоговые органы не представляется.

УСН и ПСН: роковое письмо

Судя по письму Минфина России от 26.12.14 N 03-11-11/67912, финансисты полагают, что предприниматели могут одновременно применять УСН и уплачивать НДФЛ. Аргументируется эта позиция следующим образом.

Согласно пункту 6 статьи 346.45 НК РФ налогоплательщик считается утратившим право на применение ПСН и перешедшим на общий режим налогообложения с начала налогового периода, на который ему был выдан патент, в случае:

- если с начала календарного года доходы налогоплательщика от реализации, определяемые в соответствии со статьёй 249 НК РФ, по всем видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН, превысили 60 000 000 руб.;

- если в течение налогового периода налогоплательщиком было допущено несоответствие требованию, установленному пунктом 5 статьи 346.43 НК РФ;

- если налогоплательщиком не был уплачен налог в сроки, установленные пунктом 2 статьи 346.51 НК РФ.

Если предприниматель совмещает применение ПСН с УСН и утратит право на применение ПСН, он обязан за период её применения уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобождён в соответствии с пунктами 10 и 11 статьи 346.43 НК РФ.

С даты снятия с учёта в качестве плательщика ПСН, произведённого в порядке, установленном пунктом 8 статьи 346.45 НК РФ и пунктом 3 статьи 346.46 НК РФ, указанный предприниматель вправе по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применялась ПСН, применять УСН.

Аналогичный вывод был сделан в письмах Минфина России от 11.06.13 N 03-11-12/21725 и от 22.08.14 N 03-11-12/42019.

Однако эксперты сразу усомнились в справедливости позиции чиновников. Одновременное применение общей системы и УСН в НК РФ не предусмотрено. В письмах Минфина России от 01.08.11 N 03-11-10/48 и от 18.03.13 N 03-11-12/33 финансисты сами исключили возможность одновременного применения УСН и общей системы налогообложения.

Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ если в НК РФ имеются неустранимые сомнения, противоречия и неясности, то они толкуются в пользу налогоплательщиков.

Поэтому, как решили эксперты, в рассматриваемой ситуации налогоплательщик после потери права на ПСН должен уплатить налог в рамках УСН (далее - "упрощённый" налог) и не более того.

Но судебной практики по этой теме не было. А вот теперь она появилась.

Слепое доверие

Вернёмся к комментируемому постановлению. Первую судебную инстанцию, очевидно, подвело слепое доверие к авторитету Минфина России.

Ведь именно на этом письме они и построили своё решение.

Согласно пункту 7 статьи 346.45 НК РФ суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения за период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН по основаниям, указанным в пункте 6 статьи 346.45 НК РФ, исчисляются и уплачиваются им в порядке, предусмотренном налоговым законодательством РФ для вновь зарегистрированных предпринимателей.

Сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН.

ПСН применяется предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ в отношении видов предпринимательской деятельности, перечисленных в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ.

В связи с этим предприниматель, совмещающий применение ПСН с УСН или ЕСХН и утративший право на применение ПСН по одному из оснований, предусмотренных пунктом 6 статьи 346.45 НК РФ, обязан за период применения ПСН уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобождён в соответствии с пунктами 10 и 11 статьи 346.43 НК РФ. При этом доходы, полученные от других видов деятельности, облагаются в рамках иных режимов налогообложения, применяемых этим же предпринимателем.

Предприниматель обязан заявить налоговикам об утрате права на применение ПСН по основаниям, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 6 статьи 346.45 НК РФ, и о переходе на общий режим налогообложения. Заявление следует сделать в течение 10 календарных дней со дня наступления обстоятельства, являющегося основанием для утраты права на применение этой системы.

В связи с этим предприниматель в рассматриваемой ситуации должен уплатить налоги по общему режиму налогообложения за период с даты начала действия патента по дату наступления обстоятельства, служащего основанием для утраты права на его применение. Эта дата должна быть указана в заявлении об утрате права на применение ПСН.

Таким образом, предприниматель, являющийся плательщиком ПСН, но не уплативший налог в установленный срок, обязан за период применения этой системы (с даты начала действия патента по дату истечения срока уплаты налога) уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения.

А вот уже потом указанный предприниматель имеет право по тому виду деятельности, на который у него был патент, перейти или на УСН, или на ЕСХН.

Как видим, ничего нового к мнению Минфина России судьи первой инстанции добавить не смогли. Или не захотели.

"Ваш ответ понятен... Теперь правильный ответ"

Апелляционной инстанции не понравились ни мнение чиновников, ни логика суда первой инстанции. В апелляционной инстанции судьи решили так.

В соответствии с пунктом 7 статьи 12 НК РФ кодексом могут устанавливаться специальные налоговые режимы, предусматривающие освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов.

В частности, и УСН, и ПСН предусматривают освобождение применяющих их лиц от уплаты ряда налогов по общей системе налогообложения, в том числе НДФЛ (п. 3 ст. 346.11 НК РФ и п. 10 ст. 346.43 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 346.11 НК РФ предприниматели применяют УСН наряду с иными режимами налогообложения, а ПСН (п. 2 ст. 346.43 НК РФ) - в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ установлено, что в случае одновременного применения УСН и ПСН доходы, полученные от деятельности, в отношении которой налогоплательщиком был получен патент, суммируются с остальными полученными им доходами для целей определения суммового порога, необходимого для сохранения права на применение УСН.

Это позволяет сделать вывод о том, что УСН в случае её применения предпринимателем является общей по отношению к ПСН, в рамках которой происходит налогообложение доходов лишь по отдельным видам деятельности налогоплательщика.

При этом глава 26.5 НК РФ не содержит нормы, в силу которой утрата налогоплательщиком права на применение ПСН влекла бы одновременную утрату им права на применение УСН или изменение порядка исчисления налога, уплачиваемого в рамках УСН.

Правовая позиция по данному вопросу изложена в определении Верховного суда РФ от 20.01.17 N 301-КГ16-16143 по делу N А38-7494/2015.

Следовательно, с утратой права на применение ПСН у предпринимателя возникла обязанность уплатить налоги по правилам УСН. В целях применения пункта 6 статьи 346.45 НК РФ общим режимом налогообложения для предпринимателя применительно к спорным правоотношениям является УСН, а не общая система налогообложения.

В общем, апелляция намекнула судьям первой инстанции, что неплохо было бы тщательнее изучать руководящие и направляющие материалы высших судебных органов.

Выводы

Вот если бы предприниматель ничего, кроме ПСН, не применял, тогда отвертеться от уплаты налогов по общей системе налогообложения ему бы вряд ли удалось. Наличие деятельности, облагаемой по УСН, как видим, сослужило роль амортизатора, и потеря права на патент оказалась не настолько болезненной.

Кроме того, следует отметить следующее.

До вступления в силу Федерального закона от 30.11.16 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" в пункте 7 статьи 346.45 НК РФ действительно было сказано, что сумма НДФЛ, подлежащая уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН в соответствии с пунктом 6 статьи 346.45 НК РФ, уменьшается на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН. Что как бы давало очевидный повод считать, будто в такой ситуации иной альтернативы, кроме как начисление НДФЛ задним числом, просто нет.

Сейчас же в этом пункте сказано, что сумма НДФЛ, сумма налога, уплачиваемого при применении УСН, сумма налога, уплачиваемого при применении ЕСХН, подлежащие уплате за налоговый период, в котором предприниматель утратил право на применение ПСН в соответствии с пунктом 6 статьи 346.45 НК РФ, уменьшаются на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСН.

Так что теперь можно не только платить "упрощённый" налог, но даже зачесть при его уплате сумму, ранее выплаченную за право получения патента.