Применение упрощенных способов ведения учета и составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности экономическими субъектами в 2017 году (О.В. Дмитриева, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2017 г.)

Применение упрощенных способов ведения учета и составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности экономическими субъектами в 2017 году

О.В. Дмитриева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры экономики и менеджмента

медиабизнеса, Высшая школа печати и

медиаиндустрии Московского

политехнического университета, Москва,

Российская Федерация

Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2017 г., с. 2-9.

Предмет и тема. Применение упрощенных способов ведения учета и составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности экономическими субъектами как способ обеспечения соблюдения требования рациональности учетной политики экономического субъекта.

Цели и задачи. Анализ возможностей упрощения способов ведения бухгалтерского учета экономическими субъектами различных организационно-правовых форм, форм собственности и видов экономической деятельности с учетом предварительного определения перечня экономических субъектов, имеющих право на их применение в 2017 г.

Методология. В статье использованы методы экспертного анализа нормативных документов в области бухгалтерского и налогового учета, эмпирические методы.

Результаты. В работе определены и проанализированы действующие в 2017 г. положения законодательства в области бухгалтерского учета и аудиторской деятельности, очерчивающие круг экономических субъектов, имеющих право на применение упрощенных способов ведения учета и составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подробно, со ссылками на положения действующего учетного законодательства, проанализирована суть возможных упрощений в части организации бухгалтерского учета основных средств, материально-производственных запасов, нематериальных активов, расходов на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.

Выводы и значимость. Материалы статьи могут быть использованы практикующими специалистами в области бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства (в том числе некоммерческими организациями, занимающимися издательской деятельностью) при формировании учетной политики, соответствующей требованию рациональности.

Приказом Минфина России от 28.04.2017 N 69н внесен ряд изменений и дополнений в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008) [1]. Так, ПБУ 1/2008 дополнено п. 5.1, в котором указано, что "организация выбирает способы ведения бухгалтерского учета независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими организациями". При этом новой редакцией п. 6 ПБУ 1/2008 устанавливается требование формирования учетной политики, подразумевающее рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации (требование рациональности).

С целью соблюдения указанных требований ПБУ 1/2008 ряду экономических субъектов следует использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Разберемся, какие экономические субъекты имеют на это право, и в чем заключается суть упрощенного ведения учета и составления отчетности.

Применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составлять упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность имеют право лица, указанные в п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) [2]. К ним относятся следующие категории экономических субъектов:

- субъекты малого предпринимательства;

- некоммерческие организации;

- организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 N 244-ФЗ "Об инновационном центре "Сколково".

При этом в соответствии с п. 5 ст. 6 Закона N 402-ФЗ не вправе вести упрощенный учет и составлять упрощенную отчетность:

организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством Российской Федерации;

жилищные и жилищно-строительные кооперативы;

кредитные потребительские кооперативы (включая сельскохозяйственные кредитные потребительские кооперативы);

микрофинансовые организации;

организации государственного сектора;

политические партии, их региональные отделения или иные структурные подразделения;

коллегии адвокатов;

адвокатские бюро;

юридические консультации;

адвокатские палаты;

нотариальные палаты;

некоммерческие организации, включенные в реестр некоммерческих организаций, выполняющих функции иностранного агента (п. 10 ст. 13.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях").

Наиболее распространенной категорией лиц, имеющих право ведения упрощенного учета и составления упрощенной отчетности, являются субъекты малого предпринимательства. Рассмотрим, какие экономические субъекты в соответствии с требованиями действующего законодательства образуют данную категорию.

Критерии отнесения экономических субъектов к субъектам малого и среднего предпринимательства установлены Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (далее - Закон N 209-ФЗ) [3]. В соответствии с Законом N 209-ФЗ к субъектам малого предпринимательства относятся хозяйственные общества, хозяйственные партнерства, производственные кооперативы, сельскохозяйственные потребительские кооперативы, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, соответствующие указанным в ч. 1.1 Закона N 209-ФЗ критериям:

1) суммарная доля участия Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, общественных и религиозных организаций (объединений), благотворительных и иных фондов (за исключением суммарной доли участия, входящей в состав активов инвестиционных фондов) в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью непревышает 25%, а суммарная доля участия иностранных юридических лиц и (или) юридических лиц, не являющихся субъектами малого и среднего предпринимательства, не превышает 49%;

2) среднесписочная численность работников за предшествующий календарный год не превышает 100 чел. Отдельной категорией малых предприятий являются микропредприятия с численностью сотрудников до 15 человек включительно. Отметим, что определение среднесписочной численности работников производится в соответствии с Указаниями по заполнению формы федерального статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия", утвержденными приказом Росстата от 25.01.2017 N 37 [4];

3) суммарный доход от предпринимательской деятельности за предшествующий календарный год, определяемый в соответствии с требованиями законодательства РФ о налогах и сборах, по всем осуществляемым видам деятельности и всем налоговым режимам не превышает 800 млн. руб. (для малых предприятий) и 120 млн. руб. (для микропредприятий), что соответствует критериям, установленным п. 1 постановления Правительства РФ от 04.04.2016 N 265 "О предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства" [5]).

Ранее мы упоминали, что экономические субъекты (в том числе субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации), отчетность которых подлежит обязательному аудиту, не имеют права на ведение учета по упрощенным правилам. Критерии экономических субъектов, отчетность которых подлежит обязательному аудиту, установлены в ст. 5 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" [6]. К ним относятся организации:

- имеющие организационно-правовую форму акционерного общества;

- ценные бумаги которых допущены к организованным торгам;

- являющиеся по виду экономической деятельности кредитной организацией, бюро кредитных историй, организацией - профессиональным участником рынка ценных бумаг, страховой организацией, клиринговой организацией, обществом взаимного страхования, организатором торговли, негосударственным пенсионным или иным фондом, акционерным инвестиционным фондом, управляющей компанией акционерного инвестиционного фонда, паевого инвестиционного фонда или негосударственного пенсионного фонда (за исключением государственных внебюджетных фондов);

- объем выручки от продажи продукции (продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг) которых за предшествовавший отчетному год превышает 400 млн. руб. или сумма активов бухгалтерского баланса по состоянию на конец предшествовавшего отчетному года превышает 60 млн. руб.;

- представляющие и (или) раскрывающие годовую сводную (консолидированную) бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Субъекты малого предпринимательства вправе составлять отчетность как по обычным, так и по упрощенным формам (п. 4 ст. 6 Закона N 402-ФЗ). Отличие упрощенных форм от обычных заключается в том, что в них все отчетные показатели отражены укрупненно, по группам статей. Упрощенные формы Бухгалтерского баланса и Отчета о финансовых результатах утверждены п. 6.1 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" [7].

Выбор составляемых форм отчетности должен основываться на учете требования п. 1 ст. 13 Закона N 402-ФЗ, согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное представление о:

- финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату;

- финансовом результате его деятельности;

- движении денежных средств за отчетный период, необходимом пользователям этой отчетности для принятия экономических решений.

Не вправе составлять и представлять отчетность по упрощенным правилам:

- организации, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательному аудиту в соответствии с законодательством РФ;

- юридические консультации;

- микрофинансовые организации. К ним относятся юридические лица, внесенные в государственный реестр микрофинансовых организаций и осуществляющие деятельность по предоставлению микрозаймов, сумма которых не может превышать 1 млн. руб. (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 02.07.2010 N 151-ФЗ "О микрофинансовой деятельности и микрофинансовых организациях").

На официальном сайте Министерства финансов РФ (www.minfin.ru) [8] в разделе "Бухгалтерский учет и отчетность субъектов малого предпринимательства" размещен ряд документов, касающихся применения упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, среди которых следует выделить "Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности" (далее - Рекомендации), разработанные Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России и 17.09.2013 рекомендованные к применению Экспертной группой по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства, образованной Минфином России.

В соответствии с данными рекомендациями предложено три возможных способа организации упрощенного учета:

- полная форма: практически тождественна ведению бухгалтерского учета обычным способом, поскольку подразумевает, что все хозяйственные операции отражаются методом двойной записи в соответствующих учетных регистрах;

- сокращенная форма: предусматривает отражение фактов хозяйственной жизни посредством двойной записи в одном документе - Книге (журнале) учета фактов хозяйственной жизни. Форму этой книги организация имеет право разработать самостоятельно на основе формы N К-1МП, утвержденной в приложении 11 к Рекомендациям. При этом суммы по каждой операции в графе "Сумма" следует отражать в Книге двойной записью - одновременно по графам "Дебет" и "Кредит" соответствующих счетов, утвержденных рабочим Планом счетов организации;

- простая форма: бухгалтерский учет по простой форме имеют право вести только микропредприятия. В случае применения простой формы отсутствует двойная запись, а все хозяйственные операции фиксируются в специальном журнале, формируемом на основе Книги (журнала) учета фактов хозяйственной жизни (форма N К-2 МП), приведенной в приложении 12 к Рекомендациям.

Рассмотрим основные организационно-технические и методологические принципы упрощенного учета, разрешаемые к применению субъектам малого предпринимательства. Так, при применении любой формы упрощенного учета экономические субъекты вправе:

- использовать сокращенный рабочий план счетов;

- возложить обязанность ведения бухгалтерского учета на руководителя на основании соответствующего приказа;

- составлять пояснения (приложения) к отчетности лишь в том случае, если в них нужно привести информацию, без которой невозможно оценить финансовое положение или результаты деятельности организации;

- не применять при ведении учета требования следующих федеральных стандартов бухгалтерского учета:

- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда";

- ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы";

- ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах";

- ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам";

- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности";

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль";

- проценты по кредитам и займам всегда учитывать в составе прочих расходов;

- не переоценивать по рыночной стоимости финансовые вложения, по которым возможно ее определить;

- любые ошибки в бухучете исправлять как несущественные без ретроспективного пересчета;

- последствия изменения учетной политики всегда отражать в отчетности перспективно.

Также в ряде положений по бухгалтерскому учету установлены специальные правила, позволяющие упростить ведение бухгалтерского учета организациями, имеющими на это право. Рассмотрим данные правила более подробно.

Учет материально-производственных запасов. В соответствии с п. 13.1 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01) [9] организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составляющие упрощенную отчетность, могут оценивать приобретенные материально-производственные запасы по цене поставщика, с включением иных затрат, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов, в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.

При этом в соответствии с п. 13.2 ПБУ 5/01 микропредприятия и организации, деятельность которых не предполагает наличия существенных остатков материально-производственных запасов, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составляющие отчетность по упрощенной форме, могут признавать стоимость сырья, материалов, товаров, других затрат на производство и подготовку к продаже продукции и товаров в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).

Отметим, что существенными остатками материально-производственных запасов считаются такие остатки, информация о наличии которых в бухгалтерской отчетности организации способна повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности этой организации.

Критерий существенности организация устанавливает самостоятельно, что указано в п. 11 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [10], п. 6.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России 29.12.1997), п. 3 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н [7], письме Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

Критерии же отнесения организаций к числу микропредприятий приведены в данной статье ранее.

Напомним, что прочие организации обязаны отражать в учете материально-производственные запасы по фактической себестоимости, сформированной с учетом всех затрат, непосредственно связанных с их приобретением (расходы на доставку и доведение до пригодного к использованию состояния, консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением МПЗ, и т.д.), включая общехозяйственные, за исключением налога на добавленную стоимость (п. 8 ПБУ 5/01) [11]. И только торговые организации вправе включать транспортные расходы в состав расходов на продажу, что прямо указано в п. 13 ПБУ 5/01.

Также в соответствии с п. 13.3. ПБУ 5/01 организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составляющие отчетность по упрощенной форме, могут признавать расходы на приобретение материально-производственных запасов, предназначенных для управленческих нужд, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их приобретения (осуществления).

А в соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 применяющие упрощенные способы ведения учета организации имеют право не создавать резерв под обесценение товарно-материальных ценностей в результате их морально устаревания, полной или частичной потери качества, снижения рыночной стоимости и т.д.

Напомним, что прочие организации обязаны отражать в бухгалтерском балансе на конец отчетного года МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо снизилась их текущая рыночная стоимость, за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Указанный резерв формируется за счет финансовых результатов организации в размере разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Учет основных средств. В соответствии с п. 8.1 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) [12] организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составляющие упрощенную отчетность, могут определять первоначальную стоимость основных средств:

- при их приобретении за плату - по цене поставщика (продавца) и затрат на монтаж (при наличии таких затрат и если они не учтены в цене);

- при их сооружении (изготовлении) - в сумме, уплачиваемой по договорам строительного подряда и иным договорам, заключенным с целью приобретения, сооружения и изготовления основных средств.

При этом иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств, включаются в состав расходов по обычным видам деятельности в полной сумме в том периоде, в котором они были понесены.

Отметим, что все прочие организации в соответствии с нормами п. 8 ПБУ 6/01 формируют первоначальную стоимость основных средств как сумму всех фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС, включая общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с их приобретением, сооружением или изготовлением. А в соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 применяющие упрощенные способы ведения учета и составления отчетности организации имеют право:

- начислять годовую сумму амортизации единовременно по состоянию на 31 декабря отчетного года либо периодически в течение отчетного года за периоды, определенные организацией;

- начислять амортизацию производственного и хозяйственного инвентаря единовременно в размере первоначальной стоимости объектов таких средств при их принятии к бухгалтерскому учету.

Отметим, что прочие организации в соответствии с нормами п. 8 ПБУ 6/01 начисляют амортизационные отчисления по объектам основных средств ежемесячно в течение отчетного года независимо от применяемого способа начисления (линейного, уменьшаемого остатка, по сумме чисел лет срока полезного использования объекта, пропорционально объему выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) в размере 1/12 годовой суммы.

Учет нематериальных активов. В соответствии с п. 3.1 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) [13] организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составляющие упрощенную отчетность, имеют право учитывать расходы на приобретение (создание) объектов, относящихся в соответствии с ПБУ 14/2007 к числу объектов нематериальных активов, в составе расходов по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления, то есть не учитывать нематериальные активы в качестве обособленных имущественных объектов.

Прочие организации отражают нематериальные активы в соответствии с требованиями п. 6-8 ПБУ 14/2007 по первоначальной стоимости с последующим ее погашением через механизм начисления амортизации.

Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы. В соответствии с п. 14 ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (далее - ПБУ 17/02) [14] организации, применяющие упрощенные способы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, могут списывать расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на расходы по обычным видам деятельности в полной сумме по мере их осуществления.

Отметим, что иные организации в соответствии с п. 14 ПБУ 17/02 списывают данные расходы на расходы по обычным видам деятельности равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа их списания.

По нашему мнению, практическая реализация описываемых в статье возможностей упрощения ведения учета и сокращения документооборота позволит субъектам малого предпринимательства оптимальным образом реализовать требование рациональности организации и ведения учета, упоминаемое в ПБУ 1/2008 [1].

Если экономический субъект, имеющий право на применение указанных способов упрощения ведения бухгалтерского учета, решит этим правом воспользоваться, то этот момент должен обязательно найти отражение в учетной политике организации [15]. Напомним, что в соответствии с п. 15.1 ПБУ 1/2008 отражать изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности такие организации могут перспективно, то есть без корректировок показателей отчетности прошлых периодов.

Список литературы

1. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008): утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

3. Федеральный закон от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".

4. Приказ Росстата от 25.01.2017 N 37 "Об утверждении Указаний по заполнению формы федерального статистического наблюдения N ПМ "Сведения об основных показателях деятельности малого предприятия".

5. Постановление Правительства РФ от 04.04.2016 N 265 "О предельных значениях дохода, полученного от осуществления предпринимательской деятельности, для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства".

6. Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности".

7. Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

8. URL: https://www.minfin.ru/ru/perfomance/accounting/buh-otch_mp/docs/#.

9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01: утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

10. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99): утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

11. Дмитриева О.В. Бухгалтерский и налоговый учет расходов издательства на материалы в 2015 году // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2015. N 4. С. 2-10.

12. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01): утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

13. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007): утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

14. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02): утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

15. Акатьева М.Д. Современные тенденции в формировании учетной политики организации // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2013. N 5.