НДФЛ при продаже автомобиля работнику по цене ниже рыночной (О.В. Давыдова, журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2017 г.)

НДФЛ при продаже автомобиля работнику по цене ниже рыночной

О.В. Давыдова,

редактор журнала "Транспортные услуги:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2017 г., с. 24-30.

Транспортная компания продает своему работнику автомобиль по цене ниже рыночной. Возникает ли в этом случае у работника доход, подлежащий обложению НДФЛ?

Когда возникает доход?

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика - физического лица, которые получены им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, устанавливаемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Принципы определения доходов закреплены в ст. 41 НК РФ, они вытекают из определения термина "доход".

/-----------------------\      /----------------------------------------\

|         Доход         |      |  Экономическая выгода в денежной или   |

|                       |      |натуральной форме, учитываемая в случае |

|                       |-----| возможности ее оценки и в той мере, в  |

|                       |      | которой такую выгоду можно оценить, и  |

|                       |      |  определяемая в соответствии с гл. 23  |

|                       |      |  "Налог на доходы физических лиц", 25  |

|                       |      |  "Налог на прибыль организаций" НК РФ  |

\-----------------------/      \----------------------------------------/

Таким образом, доходы в целях исчисления НДФЛ возникают при условии возможности оценки получаемой экономической выгоды по правилам, предусмотренным гл. 23 НК РФ.

Особенности определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов в виде материальной выгоды установлены ст. 212 НК РФ. В соответствии с пп. 2 п. 1 этой статьи доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, признаваемых взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику. Если быть точнее, доход возникает в том случае, если цены идентичных (однородных) товаров, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, превышают цены реализации идентичных (однородных) товаров налогоплательщику. Налоговой базой считается превышение (п. 3 ст. 212 НК РФ).

Выясним, что такое идентичные (однородные) товары, так как автомобиль в рассматриваемой ситуации выступает в роли товара.

Термин	Определение термина	Примечание
Идентичные товары	Товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки	При определении идентичности товаров: - могут не учитываться незначительные различия во внешнем виде таких товаров; - учитываются их физические характеристики, качество, функциональное назначение, страна происхождения и производитель, его деловая репутация на рынке и используемый товарный знак
Однородные товары	Товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми	При определении однородности товаров учитываются их качество, репутация на рынке, товарный знак, страна происхождения

Получается, во-первых, доход в виде материальной выгоды в результате приобретения автомобиля по договору купли-продажи у работодателя - транспортной компании может возникнуть у работника в том случае, если эти лица являются взаимозависимыми, во-вторых, для определения величины дохода нужна информация о соответствующих ценах для сравнения.

Являются ли работник и транспортная компания взаимозависимыми лицами?

Признание лиц взаимозависимыми осуществляется в соответствии с положениями ст. 105.1 НК РФ. Согласно п. 1 этой статьи лица признаются взаимозависимыми в том случае, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние:

- на условия и (или) результаты сделок, совершаемых данными лицами;

- (и (или)) на экономические результаты деятельности таких лиц либо деятельности представляемых ими лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться в силу участия одного лица в капитале других лиц, в соответствии с заключенным между ними соглашением либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. При этом такое влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами, признаваемыми таковыми по настоящей статье.

Исходя из представленного определения, в п. 2 ст. 105.1 НК РФ перечислены лица, признаваемые взаимозависимыми. Как указал Минфин в письмах от 23.01.2015 N 03-01-18/1989, от 05.12.2012 N 03-01-18/9-187:

"Признание организации и ее сотрудников взаимозависимыми лицами указанным пунктом не предусмотрено...".

...за исключением ситуаций, когда сотрудник:

прямо и (или) косвенно участвует в такой организации, при этом доля участия составляет более 25%;

имеет полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) организации;

осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа организации.

Кроме того, в силу п. 6 ст. 105.1 НК РФ при наличии обстоятельств, указанных в п. 1, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по иным основаниям, не предусмотренным п. 2.

И еще вариант: лица могут быть признаны взаимозависимыми по другим основаниям судом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Следовательно, при отсутствии оснований для признания взаимной зависимости работник и работодатель не являются взаимозависимыми лицами, поэтому доход в виде материальной выгоды в результате продажи автомобиля у работника не возникает. В таком случае цена продажи, определенная сторонами сделки, признается рыночной. Это следует из абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ, согласно которому цены, применяемые в сделках, сторонами которых считаются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.

Озвученные рассуждения подтверждаются арбитражной практикой. Один из примеров - Постановление АС ПО от 14.02.2017 N Ф06-17416/2016 по делу N А55-10034/2016. Суть дела такова. Между фабрикой (продавцом) и ее работниками (покупателями) был заключен договор купли-продажи квартиры по цене 180 000 руб. Налоговая инспекция посчитала, что договор купли-продажи квартиры заключен между взаимозависимыми лицами применительно к пп. 2 п. 1 ст. 212 и пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

(Согласно обозначенному пп. 10 взаимозависимыми лицами признаются физические лица в случае, если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению.)

Налоговики назначили экспертизу, результатом которой стало заключение эксперта о стоимости объекта оценки, содержащее указание на то, что рыночная стоимость спорной квартиры составляет 1 230 000 руб. В итоге был доначислен НДФЛ в размере 136 500 руб. ((1 230 000 - 180 000) руб. х 13%).

Судьи обозначили: доходом, полученным в виде материальной выгоды, применительно к рассматриваемой ситуации, может являться материальная выгода, полученная от приобретения квартиры у фабрики только в том случае, если фабрика является взаимозависимым лицом по отношению к налогоплательщикам - покупателям квартиры. Покупатели не могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых фабрикой, и (или) экономические результаты ее деятельности, так как они не являются акционерами общества и не входят в его органы управления, а работают на фабрике в качестве грузчика и продавца. Поэтому признаки взаимозависимости отсутствуют.

Кроме того, суды признали несостоятельной ссылку налоговой инспекции на пп. 10 п. 2 ст. 105.1 НК РФ. Данная норма подлежит применению в случае оценки сделки между физическими лицами, одно из которых подчиняется другому по должностному положению. В рассматриваемой же ситуации сделка совершена не между физическими лицами, а между организацией с одной стороны и физическими лицами с другой.

Ссылка налогового органа на п. 7 ст. 105.1 НК РФ, в соответствии с которым суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 названной статьи, если отношения между этими лицами обладают признаками взаимозависимости, также отклоняется. Судом не установлены иные признаки взаимозависимости, которые указывали бы на возможность третьих лиц оказывать влияние на условия и (или) результаты спорной сделки.

Следующий пример - Постановление ФАС ЦО от 03.09.2010 по делу N А14-18525-2009/651/34, в передаче которого в Президиум ВАС отказано Определением ВАС РФ от 11.01.2011 N ВАС-17603/10. Арбитры указали: сам по себе факт нахождения физических лиц в трудовых отношениях с налоговым агентом (занимают должности слесаря, токаря и начальника отдела маркетинга) не свидетельствует о наличии взаимозависимости. Налоговой инспекцией не представлено доказательств, что указанные работники общества имели возможность воздействовать на работодателя в целях понуждения к заключению сделки и установления соответствующих цен.

В деле N А75-3469/2008 судьи также посчитали, что покупатели квартир (иные лица и работники общества) не могут быть признаны взаимозависимыми с обществом лицами в целях налогообложения. Налоговым органом их взаимозависимость не подтверждена (Постановление ФАС ЗСО от 22.05.2009 N Ф04-3030/2009 (7182-А75-37)).

Что с чем сравнивать?

Предположим, работника-покупателя и транспортную компанию все-таки признали взаимозависимыми лицами. Тогда вспомним про следующее условие, которое должно выполняться для определения налоговой базы по НДФЛ: цены идентичных (однородных) товаров, реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, должны превышать цены реализации идентичных (однородных) товаров налогоплательщику. Получается, для сравнения нужно обладать информацией о том, по каким ценам транспортная компания продает идентичные (аналогичные) автомобили в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми. Данные цены признаются рыночными (напомним: цены, применяемые в сделках, сторонами которых считаются лица, не признаваемые взаимозависимыми, являются рыночными). Если таких продаж нет, то и сравнивать не с чем (необходимость сравнения с рыночной ценой Налоговым кодексом не установлена), поэтому отсутствует возможность оценки дохода и, как следствие, начисления НДФЛ.

Подтверждение изложенному можно найти в судебной практике. Так, судьи АС МО (см. Постановление от 14.02.2017 N Ф05-183/2017 по делу N А40-114590/2016) указали:

"Налоговая база в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ может быть исчислена лишь в том случае, если имеет место реализация идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми. В отсутствие таких сделок исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ не является возможным".

Что касается сравнения цены реализации с рыночной ценой, такое действие п. 3 ст. 212 НК РФ не предусмотрено. Вообще ссылка на ст. 105.3 НК РФ имеется только в ст. 211 "Особенности определения налоговой базы при получении доходов в натуральной форме" НК РФ. (При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, устанавливаемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ.)

Более того, п. 3 ст. 105.3 НК РФ установлена презумпция соответствия цены договора рыночной цене. Согласно этой норме при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если:

- налоговым органом не доказано обратное;

- (либо) налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6.

Налогоплательщик вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от цены, примененной в данной сделке, в случае, если цена, фактически примененная в сделке, не соответствует рыночной цене.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит положений, предусматривающих корректировку налоговой базы при исчислении сумм НДФЛ налоговым агентом.

Другой пример - Постановление ФАС ЗСО от 12.05.2005 N Ф04-6007/2004(11052-А70-25). В рассматриваемом случае доход в виде получения материальной выгоды не мог быть рассчитан в связи с отсутствием реализации обществом квартир лицам, не являющимся по отношению к нему взаимозависимыми.

* * *

При продаже транспортной компанией автомобиля работнику налоговая база по НДФЛ может возникнуть при соблюдении двух условий. Во-первых, имеющиеся отношения между компанией и работником указывают на наличие взаимной зависимости. Во-вторых, транспортная компания должна реализовывать идентичные (однородные) товары третьим лицам, поскольку для целей исчисления НДФЛ доход в виде материальной выгоды устанавливается как разница между ценой, по которой сам источник дохода обычно продает товар третьим лицам, и ценой, по которой товар реализуется взаимозависимому лицу.

На то, что необходимость исчисления НДФЛ может возникнуть, указали и финансисты. Дословно разъяснения звучат так: в случае продажи организацией автомобиля своему сотруднику по цене ниже рыночной у сотрудника может возникать экономическая выгода (доход), определяемая как разница между рыночной ценой и стоимостью автомобиля, приобретенного у организации. Указанный доход подлежит обложению НДФЛ в установленном порядке (Письмо от 03.10.2017 N 03-04-06/64417).