Новые нормы Налогового кодекса РФ о налоговой выгоде (Е. Болдинова, газета "эж-ЮРИСТ", N 42, октябрь 2017 г.)

Новые нормы Налогового кодекса РФ о налоговой выгоде

Е. Болдинова,

партнер, руководитель налоговой практики,

юридическая фирма "Тиллинг Петерс", г. Москва

Газета "эж-ЮРИСТ", N 42, октябрь 2017 г., с. 4.

В 2016-2017 годах основной тенденцией налогового права стало ужесточение налогового контроля и ухудшение для налогоплательщиков правоприменительной практики. В проекте Основных направлений бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2018-2020 годы также упоминается "интенсификация мер по обелению экономики", что, по всей видимости, означает дальнейшее усиление налогового контроля, особенно для крупных и крупнейших налогоплательщиков. С 19 августа 2017 года вступили в силу изменения в Налоговый кодекс РФ (ст. 54.1 НК РФ), нормативно закрепляющие случаи, когда полученная налогоплательщиком налоговая выгода (уменьшение налогооблагаемой базы, налоговые вычеты) не может считаться обоснованной. Новая норма на практике породила ряд вопросов.

Цена претензии

Согласно изменениям, введенным в Налоговый кодекс РФ Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", налоговые органы получают право отказывать в возмещении НДС или в уменьшении налоговой базы, если обосновывающий документ (договор, акт, счет-фактура и пр.) содержит искажения о фактах хозяйственной жизни. Как отмечается в п. 1 ст. 54.1 НК РФ, "не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика".

В связи с этой формулировкой возникает вопрос о том, в какой сумме будут предъявляться претензии по сделкам: в полной сумме расходов по сделке или в части. Ведь как следует из п. 1 ст. 54.1 НК РФ, налогоплательщик может уменьшить налоговую базу (налог) при отсутствии обстоятельств, в ней перечисленных. То есть при наличии таких обстоятельств (искажение сведений о фактах хозяйственной жизни или объектах налогообложения в бухгалтерской или налоговой отчетности) права на уменьшение налоговой базы или вычет налога у налогоплательщика нет. Поэтому, представляется, что положения п. 1 ст. 54.1 НК РФ позволят налоговым органам предъявлять претензии на всю сумму по спорной сделке. Такое толкование подтверждает и позиция ФНС России (Письмо от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

Однако раньше на практике бывали случаи, когда налоговый орган, даже установив и доказав получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, снимал не всю сумму расходов (затрат) по спорной операции (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2012 N 2341/12). Очевидно, с вступлением в силу рассматриваемых положений НК РФ такая практика вряд ли будет актуальна.

Презумпция недобросовестности налогоплательщика

Вообще положения ст. 54.1 НК РФ фактически вводят презумпцию недобросовестности налогоплательщика. Это следует из смысла формулировки в п. 2 ст. 54.1 НК РФ: "налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону".

Исходя из содержания этой нормы, налогоплательщик должен каждый раз доказывать, что основной целью сделки не является неуплата налогов, а пока он этого не доказал, такие сделки могут восприниматься налоговым органом в качестве недопустимых. Правда, стоит отметить, что изменения в ст. 82 НК РФ устанавливают порядок доказывания недобросовестности налогоплательщика: как и раньше, доказывание этих обстоятельств производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V.1, V.2 НК РФ. И, конечно, результаты налогового контроля будут положены в основу акта и решения налогового органа, с которыми налогоплательщик будет не согласен, и ему придется доказывать свою добросовестность в суде.

Позитивное нововведение

В статье 54.1 НК РФ имеется п. 3, согласно которому подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Иными словами, рассматриваемая норма позволяет выделить три ситуации, которые не могут стать самостоятельными основаниями для отказа налогоплательщику в применении налоговых вычетов или признании расходов:

- первичные документы подписаны неустановленными лицами (очень частая на практике ситуация, когда подписи на разных документов визуально различаются друг от друга, и по итогам экспертизы налоговый орган принимает решение об отказе в вычетах по НДС/корректировке налоговой базы по налогу на прибыль, несмотря на то что операции, подтверждаемые спорными первичными документами, были реальны);

- нарушение контрагентом налогового законодательства (контрагент налогоплательщика не уплатил в бюджет НДС или налог на прибыль, но налогоплательщик не может повлиять на поведение своего контрагента);

- наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) (то есть, например, при аренде спорного товара налогоплательщик получил бы такой же экономический результат, как если бы приобрел его по договору купли-продажи).

Возможно, именно эти три ситуации были описаны в законе в целях снижения количества формальных претензий к налогоплательщикам. На это уже обратила внимание и ФНС России, которая Письмом от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ со ссылкой на п. 3 ст. 54.1 НК РФ предписала налоговым органам исключить формальный подход при проведении проверок.

Так что положения п. 3 ст. 54.1 НК РФ можно считать позитивным для налогоплательщиков нововведением. Однако нельзя забывать, что, например, подписание документов неустановленными лицами может сопровождаться неуплатой контрагентом налогов и невозможностью реального осуществления им деятельности ввиду отсутствия персонала, площадей и т.д. В этих случаях налоговый орган, скорее всего, будет оценивать выявленные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, а значит, у него будет возможность предъявить налогоплательщику соответствующие претензии. Ситуации, когда у налогового органа ровно одна претензия к налогоплательщику (например, документы подписаны неустановленным лицом), лично мне на практике не встречались.

Противоречия НК РФ с судебной практикой

Конечно, наш анализ был бы неполным без небольшого обращения к истории вопроса. Как известно, понятие "необоснованная налоговая выгода" появилось благодаря судебной практике. Официальное толкование этому термину дал Высший Арбитражный Суд в Постановлении Пленума от 12.10.2006 N 53, в котором было уточнено, что необоснованной признается налоговая выгода, если:

- искажен действительный смысл отраженной операции;

- учтена операция, не имеющая деловой цели;

- учтена операция, существующая только на бумаге (которой не было в реальности).

При этом Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 содержало большое количество оценочных категорий, таких как "разумные экономические причины" и "должная осмотрительность", что на практике делало исход дел по необоснованной налоговой выгоде абсолютно непредсказуемым. Однако в последние несколько лет судебная практика по вопросам получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды (после значительного ухудшения в 2010-2012 гг.) заметно улучшилась. Используя терминологию Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, налогоплательщикам удавалось доказать необходимость учета хозяйственных операций налогоплательщика в соответствии с их действительным экономическим смыслом (Постановление ВАС РФ от 18.09.2007 N 5600/07, определения ВАС РФ от 14.08.2007 N 9982/07 и от 15.10.2007 N 12342/07, постановления ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09, 03.07.2012 N 2341/12, ФАС ЦО от 29.05.2013 по делу N А35-7542/2012, ФАС ПО от 03.06.2013 по делу N А57-18662/2012, определения ВС РФ от 05.03.2015 N 302-КГ14-3432, от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399 и целый ряд других). К сожалению, очень высока вероятность того, что новая редакция НК РФ не позволит пользоваться этой судебной практикой.

Противоречия законодателя с НК РФ

Стоит отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 2 Федерального закона N 163-ФЗ налоговые органы будут применять положения ст. 54.1 НК РФ к камеральным налоговым проверкам налоговых деклараций (расчетов), представленных в налоговый орган после 19.08.2017, а также к выездным налоговым проверкам и проверкам полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после дня вступления в силу Закона N 163-ФЗ. То есть, если выездная налоговая проверка в вашей компании началась 19.08.2017, налоговый орган будет иметь право применить нормы ст. 54.1 и ст. 82 НК РФ в новой редакции независимо от того, что в проверяемый период (хотя бы даже и 2014 год) налоговое законодательство не содержало таких положений. Представляется, что в таком подходе законодателя есть противоречие с положениями п. 2 ст. 5 НК РФ, согласно которым акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. В то же время положения п. 3 ст. 54.1 НК РФ, как мы уже установили выше, можно считать позитивными для налогоплательщиков, так что в отношении них противоречия с п. 2 ст. 5 НК РФ не наблюдается.

Хуже не будет

Анализируя текст ст. 54.1 НК РФ, нельзя сказать, что "правила игры" слишком сильно изменились для налогоплательщиков. Им по-прежнему необходимо проверять контрагентов (современные онлайн-сервисы это позволяют) и доказывать проявление должной осмотрительности и реальность заключенных сделок. Возможно, применение п. 1 и 2 ст. 54.1 НК РФ ужесточит подход налоговых органов к мероприятиям налогового контроля, ведь теперь у них есть прописанные в законе основания для проверки искажений в учете фактов хозяйственной жизни налогоплательщика. Однако в целом хуже не будет.