Вы можете открыть актуальную версию документа прямо сейчас.
Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.
Вход
Купить систему ГАРАНТ
Получить демо-доступ
Узнать стоимость
Информационный банк
Подобрать комплект
Семинары
Налоговый учет выполнения НИОКР
Налоговый учет выполнения НИОКР
Статьи затрат на НИОКР. Положения Налогового кодекса, устанавливающие порядок учета расходов на НИОКР в целях налогообложения прибыли организаций, применимы в учреждении тогда и только тогда, когда осуществляется расходование средств от приносящей доход деятельности, поскольку, как уже было отмечено, целевые средства и средства субсидий не образуют базу по налогу на прибыль. Вторым необходимым условием признания расходов на НИОКР является их появление в связи с созданием новой или усовершенствованием производимой продукции (товаров, работ, услуг) и/или с созданием новых или усовершенствованием применяемых технологий, методов организации производства и управления. При этом расходы на НИОКР обособляются от иных расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).
Перечень расходов на НИОКР и общий порядок их учета установлены ст. 262 НК РФ:
1. Суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам.
2. Суммы расходов на оплату труда работников, а именно:
2.1. Суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда (п. 1 ст. 255 НК РФ).
2.2. Начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, в многосменном режиме, совмещение профессий, расширение зон обслуживания, а также за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ (п. 3 ст. 255 НК РФ).
2.3. Суммы взносов работодателей по договорам обязательного страхования (п. 16 ст. 255 НК РФ).
2.4. Расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера, за исключением договоров, заключенных с индивидуальными предпринимателями (п. 21 ст. 255 НК РФ).
3. Материальные расходы, а именно:
3.1. Затраты на приобретение сырья, материалов, используемых в НИОКР и образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при осуществлении работ, связанных с НИОКР.
3.2. Затраты на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных НИОКР, в том числе расходы на предпродажную подготовку.
3.3. Затраты на приобретение инструментов, приспособлений, лабораторного оборудования, спецодежды.
3.4. Затраты на приобретение топлива, энергии всех видов, воды, расходуемых на технологические цели.
4. Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР.
Перечень таких расходов налогоплательщик утверждает в своей учетной политике. Например:
4.1. Суммы взносов в фонды обязательного страхования с выплат работникам, непосредственно вовлеченным в НИОКР (Письмо Минфина РФ от 12.08.2013 N 03-03-06/1/32512).
4.2. Сумма амортизационной премии при условии, что основное средство приобретено (улучшено) в целях выполнения одной конкретной НИОКР.
4.3. Аренда помещений, необходимых для НИОКР, оплата разрешительной документации и пр.
4.4. Суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР, не указанные в пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 12.10.2012 N 03-03-06/1/543), например, премии за производственные результаты; расходы, связанные с оплатой отпусков; денежная компенсация за неиспользованный отпуск; средний заработок за три первых дня болезни, выплачиваемый за счет работодателя.
Другие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, принимаются в размере не более 75% суммы расходов на оплату труда (пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ), сумма расходов, превышающая 75%, относится в состав прочих расходов в периоде завершения работ по НИОКР или завершения отдельных этапов.
5. Стоимость работ по договорам на выполнение НИОКР для организации, выступающей в качестве заказчика НИОКР.
6. Отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5% доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Расходы, поименованные в п. 1-5, признаются для целей налогообложения независимо от полученного результата после завершения исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки. Расходы, указанные в п. 6, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены.
Повышающий коэффициент к расходам на НИОКР. Если учреждение выполняет НИОКР из так называемого Перечня *(6), то расходы на них единовременно уменьшают базу по налогу на прибыль в размере фактических затрат с применением повышающего коэффициента 1,5.
Перечень установлен по наиболее перспективным направлениям развития современных технологий и включает шесть разделов:
1. Индустрия наносистем.
2. Информационно-телекоммуникационные системы.
3. Науки о жизни.
4. Рациональное природопользование.
5. Транспортные и космические системы.
6. Энергоэффективность, энергосбережение, ядерная энергетика.
Применение повышающего коэффициента допустимо только к расходам, которые относятся к п. 1-5, а для других расходов (п. 4) еще действует ограничение в размере 75% от суммы расходов на оплату труда работников, участвующих в выполнении НИОКР (п. 2).
Пример 3
Бюджетное учреждение выполняет одновременно две научные работы - разработку модели А из Перечня и модели Б, не поименованной в Перечне.
Объем затрат и признание их в налоговом учете следующие:
|
Наименование затрат |
Сумма затрат на модель А, руб. |
Сумма затрат на модель Б, руб. |
Основание |
|
Суммы амортизационных отчислений по используемому оборудованию - 100 000 руб., при этом загрузка оборудования на модели А - 70%, модели Б - 30% |
70 000,00 |
30 000,00 |
Пп. 1 п. 2 ст. 262 НК РФ |
|
Заработная плата работников, занятых в НИОКР |
120 000,00 |
56 000,00 |
Пп. 2 п. 2 ст. 262 НК РФ |
|
Материальные расходы |
230 000,00 |
180 000,00 |
Пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ |
|
Другие расходы, всего: |
150 000,00 |
45 000,00 |
Пп. 3 п. 2 ст. 262 НК РФ; п. 5 ст. 262 НК РФ |
|
- в составе других расходов, непосредственно связанных с НИОКР (75% от п. 2) |
90 000,00 |
42 000,00 |
|
|
- в составе прочих расходов (свыше 75%) |
60 000,00 |
3 000,00 |
|
|
Итого признанных расходов на НИОКР |
(70 000 + 120 000+ 230 000+ 90 000) х 1,5 = 765 000,00 |
30 000 + 56 000 + 180 000 + 42 000 = 308 000,00 |
П. 7 ст. 262 НК РФ |
|
Итого признанных прочих расходов |
60 000,00 |
3 000,00 |
П. 5 ст. 262 НК РФ |
Применение повышающего коэффициента накладывает на налогоплательщика обязанность представить в налоговый орган отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) и одновременно налоговую декларацию по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР или отдельные этапы работ.
Отчет о выполненных НИОКР (отдельных этапах работ) подается налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и каждой опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать общим требованиям, установленным национальным стандартом к структуре оформления научных и технических отчетов. При этом в случае, когда НИОКР принимается этапами, по каждому этапу, приходящемуся на каждый налоговый период, нужно представлять отдельный отчет. В отсутствие отчета расходы будут приняты в размере фактических затрат без применения повышающего коэффициента.
Требования к налоговым регистрам учета затрат на НИОКР. Налоговым кодексом установлены требования к организации аналитического учета расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (ст. 332.1 НК РФ) и к информации, которую должен содержать налоговый регистр. Данные налогового учета должны быть сгруппированы по видам работ (договорам), по статьям затрат (п. 2 ст. 262 НК РФ), а также дать информацию о наличии (отсутствии) положительного результата научных работ и применении повышающего коэффициента.
Приведем примерную форму регистра.
Резерв затрат на НИОКР. В целях равномерного признания расходов на НИОКР учреждение может сформировать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР в соответствии со ст. 267.2 НК РФ.
В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать срок создания резерва по каждой выполняемой работе, но не более двух лет.
Размер резерва не может превышать планируемые расходы (смету) на реализацию утвержденной налогоплательщиком программы проведения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а состав затрат сметы может включать только затраты, признаваемые расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в соответствии с пп. 1-5 п. 2 ст. 262 НК РФ.
Сумма отчислений в резерв включается в состав прочих расходов по состоянию на последнее число отчетного (налогового) периода. Предельный размер отчислений в резервы рассчитывается по формуле:
N = I х 0,03 - S, где:
N - предельный размер отчислений в резервы;
I - доходы от реализации отчетного (налогового) периода, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
S - расходы налогоплательщика, указанные в пп. 6 п. 2 ст. 262 НК РФ (отчисления на формирование фондов поддержки).
Пример 4
В учетной политике для целей налогообложения на 2017 год предусмотрено создание резерва на осуществление НИОКР со сроком в один год. Утвержденная проектная стоимость программы научных исследований (смета) составляет 124 000 руб. Отчисления на формирование научных фондов учреждение не производит, отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.
По данным налогового учета доходы от реализации за 2017 год составили:
- за I квартал - 980 000 руб.;
- за полугодие - 1 920 000 руб.;
- за девять месяцев - 2 840 000 руб.;
- за год - 4 200 000 руб.
Максимально возможная сумма резерва с учетом предельного уровня отчислений составляет: 4 200 000 х 3% = 126 000 руб.
Поскольку всего запланировано израсходовать на программу НИОКР только 124 000 руб., в последнем периоде учреждению необходимо сделать отчислений на 2 000 руб. меньше.
По окончании каждого отчетного периода фактические отчисления в резерв составят:
- в I квартале - 29 400 руб. (980 000 руб. х 3%);
- в II квартале - 28 200 руб. (1920 000 руб. х 3% - 29 400 руб.);
- в III квартале - 27 600 руб. (2 840 000 руб. х 3% - 29 400 руб. - 28 200 руб.);
- в IV квартале - 38 800 руб. (4 200 000 руб. х 3% - 29 400 руб. - 28 200 руб. - 27 600 руб. - 2 000 руб.).
Если сумма созданного резерва окажется меньше суммы фактических расходов на проведение программы, связанной с выполнением НИОКР, разница между указанными суммами учитывается как расходы на НИОКР в соответствии со ст. 262 и 332.1 НК РФ.
Если сумма резерва полностью не использована налогоплательщиком в течение срока создания резерва, она подлежит восстановлению и учитывается в составе внереализационных доходов отчетного (налогового) периода, в котором были произведены соответствующие отчисления в резерв, что предполагает подачу уточненных деклараций за эти периоды и необходимость доплаты налога.
Признание результатов НИОКР. Положительные результаты НИОКР могут дать возможность учреждению зафиксировать существование изобретения (полезной модели, образца, технологии) и подтвердить на него исключительные права. Если при этом положительный результат может впоследствии принести учреждению доход, например, путем передачи права пользования, то выполняются оба условия признания объектов нематериальных активов в результате произведенных расходов на НИОКР.
Первоначальную стоимость нематериального актива формируют затраты, ранее не включенные налогоплательщиком в состав прочих расходов, то есть только затраты, учтенные на момент признания положительного результата. При этом первоначальная стоимость объекта НМА может либо амортизироваться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, либо быть учтенной в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
* * *
Расходы на НИОКР, выполняемые для собственных нужд и за счет собственных средств, уменьшают базу по налогу на прибыль. Налоговым кодексом установлены ограничения по составу и размеру затрат, и вместе с тем действуют значительные преференции налогоплательщикам, занимающимся развитием науки приоритетных направлений, в виде возможности увеличения фактических затрат в 1,5 раза.
Кроме того, налогоплательщики с целью равномерного признания расходов могут создавать в налоговом учете резерв предстоящих расходов на НИОКР.