Приобретение и передача НМА: налоговые последствия

Приобретение и передача НМА: налоговые последствия

Расходы на приобретение НМА названы в ограниченном перечне расходов пп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Такие расходы признаются с момента постановки НМА на бухгалтерский учет (пп. 2 п. 3 ст. 346.16), но при условии их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ - расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты).

На момент приобретения прав на ПО, их признания в учете и в периоде пользования ими организация не признавала расходы на приобретение НМА, поскольку сделка не была оплачена. Это соответствует принципам признания доходов и расходов при применении УСНО (кассовый метод).

В целях гл. 26.2 НК РФ фактической оплатой расходов (товаров, работ, услуг, имущественных прав) признается прекращение обязательства налогоплательщика-приобретателя перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В свою очередь, доходы считаются полученными на день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (п. 1 ст. 346.17).

В момент передачи объекта залога залогодержателю происходит одновременное:

- погашение задолженности залогодержателя перед организацией. Данное обстоятельство указывает на необходимость признания в налоговом учете дохода от операции по отчуждению НМА в сумме залоговой стоимости объектов;

- прекращение обязательства организации перед кредитором (он же залогодержатель) в размере стоимости приобретения прав на ПО.

Со своей стороны выражаем сомнения в возможности организации признать вторую названную сумму в составе расходов. Пояснения следующие.

В силу пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение НМА отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по НМА, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. В рассматриваемой ситуации на момент оплаты НМА выбывают из ведения организации, а потому признание их стоимости в составе расходов становится рискованным ввиду формулировки пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Признание расходов по другому основанию (в качестве расходов на приобретение впоследствии реализованного имущества) тоже проблематично из-за закрытого перечня расходов в ст. 346.16 НК РФ. В частности, не представляется возможным воспользоваться пп. 23 п. 1 ст. 346.16, поскольку в нем идет речь исключительно о расходах на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, иная трактовка будет считаться расширительным толкованием нормы.

Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ). А под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ (п. 2 ст. 38 НК РФ). В силу ст. 128 ГК РФ охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность) являются самостоятельным объектом гражданских прав, не относящихся к имуществу.

* * *

Основным налоговым риском организации является то, что в результате обращения взыскания на объект залога у нее (выступающей в качестве залогодателя и владельца отчуждаемых прав) возникают доходы, подлежащие налогообложению, в сумме залоговой цены объектов. Тогда как расходы, связанные с приобретением и дальнейшей передачей прав на ПО, в сумме договорной стоимости НМА не могут быть учтены в уменьшение полученных доходов.

В сущности, налогообложение происходит так же, как если бы ПО было получено организацией в безвозмездное пользование (см. Определение ВС РФ от 12.09.2016 N 303-КГ16-11247 по делу N А16-879/2015). Ведь доходами "упрощенца" являются не только выручка, но и внереализационные доходы (см. п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Перечень данных доходов определяется по ст. 250 НК РФ. Он не является закрытым. Поэтому, даже не подпадая под п. 8 ст. 250 (доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав), безвозмездное пользование результатами интеллектуальной деятельности может расцениваться налоговиками как иной внереализационный доход организации, подлежащий налогообложению.