Поправки в ПБУ 1/2008. Нужно ли вносить изменения в учетную политику? (С.Н. Гордеева, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2017 г.)

Поправки в ПБУ 1/2008. Нужно ли вносить изменения в учетную политику?

С.Н. Гордеева,

эксперт журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2017 г., с. 24-32.

Такой вопрос логичен, поскольку названный стандарт регулирует именно составление учетной политики хозяйствующего субъекта - юридического лица. Нужно ли в связи с поправками, внесенными Приказом Минфина РФ от 28.04.2017 N 69н, изменять учетную политику? Давайте разберемся.

Когда меняется учетная политика?

Напомним, что согласно ранее действовавшей редакции п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики организации могло производиться в случаях:

- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухучете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;

- существенного изменения условий хозяйствования, которое может быть связано с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п. Поправки в ПБУ 1/2008 "Учетная политика", внесенные Приказом Минфина РФ N 69н, вполне можно считать изменением законодательства, в частности, правового акта по бухгалтерскому учету. Означает ли это, что бухгалтеру надо сразу же менять свою учетную политику? При ответе на вопрос нужно вспомнить, что указывается в данном организационно-распорядительном документе.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. В учетной политике могут быть прописаны способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

В учетной политике организация закрепляет выбор одного из нескольких допускаемых законодательством вариантов бухгалтерского учета, а также описывает самостоятельно разработанную методологию учета нестандартных и не урегулированных законодательством хозяйственных операций (п. 7 ПБУ 1/2008). При этом в данном стандарте определены лишь допущения и требования к учетной политике организации, но не установлены конкретные способы ведения бухучета.

А значит, на первый взгляд, нет необходимости корректировать свою учетную политику при внесении изменений в ПБУ 1/2008. Однако окончательный ответ здесь можно дать после ознакомления с новшествами названного документа.

Ссылки на новые правовые акты или старые с новыми названиями?

ПБУ 1/2008 является больше организационным бухгалтерским документом, а потому неудивительно, что он содержит различные отсылочные нормы на более конкретные и практические документы бухгалтерского законодательства. Например, выбор способа бухгалтерского учета осуществляется из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Авторы Приказа N 69н решили уточнить это правило. В новой редакции норма п. 7 ПБУ 1/2008 будет звучать так: учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета.

Строго говоря, данные стандарты были лишь в разработке на ближайшее будущее, поскольку действующая нормативная база включает только положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), разработанные в правовом поле предшественника сегодняшнего Закона о бухгалтерском учете. В данном законе сказано (ч. 1 ст. 30), что до утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются ранее утвержденные и не признанные утратившими силу правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности.

Однако такой "индульгенции" ПБУ законодателю показалось недостаточно, и в Федеральном законе от 18.07.2017 N 160-ФЗ он прямо прописал, что положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином в период с 01.10.1998 до дня вступления в силу действующего Закона о бухгалтерском учете, признаются (внимание!) федеральными стандартами. Иными словами, ПБУ можно применять как федеральный стандарт, включая ситуации выбора методологии учета.

Здесь уместно обратить внимание на Приказ Минфина РФ от 07.06.2017 N 85н, которым утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 годы. Она включает два основных раздела: разработку федеральных стандартов и внесение изменений в положения по ведению бухгалтерского учета.

В первом разделе обозначены проекты документов, посвященных методологии учета запасов, основных средств, нематериальных активов, доходов, расходов, совместной деятельности, а также составлению бухгалтерской отчетности. Кроме того, планируется выпустить ряд новых нормативных актов, регулирующих методологию учета дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых инструментов, аренды, некоммерческой деятельности, решающих вопросы организации документооборота в бухгалтерском учете. Данные документы, возможно, уже будут именоваться ФСБУ.

Во втором разделе указано несколько действующих стандартов (ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности"). Эти документы, принявшие статус легитимных аналогов федеральных стандартов, чиновники поправят быстрее, чем разработают новые акты.

Данная раздвоенность бухгалтерской нормативной базы напоминает международную методологию составления финансовой отчетности. В ней одновременно применяются стандарты старой формации (IAS) и документы более поздней разработки (IFRS). Так и в национальной базе бухучета прежние стандарты будут именоваться ПБУ, а более поздние - ФСБУ или ФСУ (пока не беремся предсказать точное сокращенное наименование). В любом случае не стоит этого пугаться, лучше принять как должное, применяя при ведении бухгалтерского учета ПБУ и ФСБУ (ФСУ).

Технические и "рациональные" поправки

Как правило, такие поправки связаны с уточнением отдельных норм и понятий нормативного акта, которые не согласуются или противоречат правовым актам более высокого уровня. Есть подобные нестыковки и в ПБУ 1/2008. В частности, из него исключено упоминание о пояснительной записке. В Приказе Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н ее нет ни в составе бухгалтерской отчетности, ни в приложениях к ней.

Из Закона о бухгалтерском учете взято понятие "организации государственного сектора". Это не только государственные (муниципальные) учреждения, но и государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов, органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов. Перечисленным субъектам не обязательно применять ПБУ 1/2008, поскольку для них финансовое ведомство разрабатывает свои регулирующие акты во исполнение бюджетного законодательства (в частности, БК РФ).

Обратим внимание еще на одну поправку, а вернее уточнение, касающееся рационального ведения бухгалтерского учета. Требование к учетной политике в первоначальной редакции абз. 7 п. 6 ПБУ 1/2008 звучит так: "рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации". Финансисты дополнили формулировку: "а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации". Данное новшество на практике можно применить следующим образом.

Затраты на предоставление информации можно оценить исходя из трудоемкости учетных работ, вернее, путем произведения затраченного времени и стоимости одного "нормо-часа" бухгалтера (с учетом его квалификации). Оценить полезность информации можно на основе тех экономических выгод, которые принесет решение, принятое на основе финансовых данных. Разделив затраты на получение информации о конкретном объекте бухучета на величину выгод, которые получит компания от использования такой информации, получим относительную величину. Если затраты сопоставимы с планируемой выручкой, очевидно, прибыли от этого будет мало. А значит, бухгалтер может упростить ведение учета, не предоставив пользователям отчетности информацию, использование которой лишь покроет "учетные" затраты.

Примечание. Если есть информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности, бухгалтер вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (п. 7.4 ПБУ 1/2008). Очевидно, что названный способ можно применить при отражении несущественных сведений. Бухгалтер относит информацию к несущественной самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера данной информации.

Завершая разговор о рациональности, отметим, что составляющий упрощенную финансовую отчетность бухгалтер вправе применять упрощенные способы бухучета. При отсутствии в федеральных стандартах бухучета соответствующих способов его ведения по конкретному вопросу бухгалтер вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Напоминаем: применять упрощенные способы учета и составлять упрощенную отчетность вправе субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, а также юридические лица, получившие статус участников проекта "Сколково" (п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете).

Нюансы применения ПБУ 1/2008 производственными холдингами

Дробление бизнеса сейчас можно встретить во многих сферах экономики, в том числе в промышленности, когда из предприятия выделяются несколько зависимых юридических лиц ("дружественных" компаний). Собственнику такого холдинга интересен общий финансовый результат группы компаний. Объективность обозначенного показателя зависит, в частности, от сопоставимости данных, которые предоставляют все участники группы, а это определяется тем, насколько похожие методологии используют бухгалтеры "дружественных" компаний.

Фактически для таких ситуаций и введен новый п. 5.1 ПБУ 1/2008. Его нужно правильно понять. Организация выбирает способы ведения бухучета независимо от других организаций. Если основное общество утверждает свои стандарты бухучета, обязательные к применению его дочерним обществом, это дочернее общество выбирает способы ведения бухучета, исходя из указанных стандартов. Таким образом, для материнских компаний и дочерних обществ действует именно вторая часть.

Если контроль существенный (более 50% влияния), который имеет место в отношениях между материнской организацией и дочерней компанией, тогда влияние присутствует и в бухгалтерском учете. Если основное общество утверждает свои стандарты, обязательные к применению его дочерним обществом, то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухучета, исходя из указанных стандартов. Ведь обеспечить сопоставимость консолидированных данных можно лишь в случае, если они оцениваются и отражаются по одним и тем же правилам.

Кстати, если промышленная группа составляет консолидированную финансовую отчетность, то ее финансовому директору нужно обратить внимание на п. 7 ПБУ 1/2008 в новой редакции. В частности, такие компании вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований МСФО. Например, данная организация вправе не применять способ ведения бухучета, установленный федеральным стандартом бухучета, когда этот способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО. Отметим: раньше указанное правило работало только для представительств и филиалов иностранных организаций. Они и раньше могли, и сейчас могут формировать учетную политику исключительно на основе правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если эти правила не противоречат МСФО.

К сведению. Закон о консолидированной финансовой отчетности*(1) определяет конкретный перечень организаций, которые обязаны составлять такую отчетность. Все иные лица в целях улучшения качества отчетности тоже могут воспользоваться МСФО, даже если они будут идти вразрез с национальными документами по бухгалтерскому учету. Напомним: это допускает п. 10 ПБУ 1/2008, разрешающий менять учетную политику для внедрения нового способа бухучета, повышающего достоверность учетной информации.

Новые приоритеты в неурегулированных ситуациях

Речь идет о всем знакомом п. 7 ПБУ 1/2008, который раньше гласил, что если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ, а также с учетом МСФО. Иные документы применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной жизни, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов. Названные правила исключены из п. 7 ПБУ 1/2008.

Вместо этого введен новый п. 7.1 ПБУ 1/2008, который описывает методологию учета в неурегулированной ситуации в соответствии с действующим Законом о бухгалтерском учете (без упоминания положений по бухучету). Но самое главное, что изменен алгоритм поиска решения в неурегулированной ситуации.

Последовательность применения правовых актов для разрешения неурегулированной ситуации

Международные стандарты финансовой отчетности

Положения национальных федеральных и (или) отраслевых стандартов бухучета по аналогичным и (или) связанным вопросам

Рекомендации в области бухучета

Эта последовательность оправданна. Ведь именно международные стандарты финансовой отчетности в большей степени преследуют цель дать объективную оценку активам и обязательствам компании, ее расходам и доходам. Национальные федеральные и отраслевые стандарты не столь независимы и преследуют также иные цели представления определенной информации для государственных и контролирующих органов.

Альтернативный метод учета в правовом поле

В жизни могут возникнуть ситуации, когда бухгалтеру не помогут ни международные, ни национальные стандарты учета и отчетности. Ему придется рассчитывать только на себя самого и руководствоваться новым п. 7.3 ПБУ 1/2008. Он устанавливает альтернативный метод, который не предусмотрен законодательством (ни национальным, ни международным). На схеме ниже представлены основные требования к применению и раскрытию данного метода в учетной политике.

Требования к применению альтернативного метода учета

Требования к раскрытию альтернативного метода учета

- определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности; - возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства; - альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств; - информация об отступлении от правил, установленных ПБУ 1/2008, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с ПБУ 1/2008

- наименование федерального стандарта бухучета, устанавливающего способ ведения учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием этого способа; - обстоятельства, в результате которых применение правил, установленных в МСФО, РСБУ, ПБУ, приводит к тому, что отчетность не позволяет получить достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности организации и движении денежных средств, а также объяснение, по каким причинам могут возникнуть эти обстоятельства; - содержание альтернативного способа ведения учета и объяснение, каким образом он устраняет недостоверность представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности; - значения показателей отчетности, которые были изменены в результате отступления от установленных традиционных правил, как если бы отступление не было сделано, и величина корректировки каждого показателя

* * *

В завершение ответим на главный вопрос, поставленный в начале статьи. Несмотря на изменение законодательства, в частности ПБУ 1/2008 и Закона о бухгалтерском учете (придание ПБУ статуса федеральных стандартов бухучета), бухгалтеру нет необходимости вносить изменения в учетную политику. Это объясняется тем, что поправки носят в основном организационный характер и не имеют отношения к практической методологии учета. В то же время допускаем, что новшества ПБУ 1/2008 могут подтолкнуть бухгалтера к изменению существующих правил бухучета.

Например, это может быть вызвано тем, что бухгалтер выбрал более рациональный способ учета, поскольку трудоемкий вариант не окупает те выгоды, которые организация получает от использования информации, на формирование которой было затрачено много времени и сил. Либо наоборот, практика показала, что предоставленные данные по тому или иному показателю не отражают реальное положение вещей, в результате чего бухгалтер решил разработать и внедрить альтернативный метод бухучета. В таком случае можно говорить об изменении учетной политики конкретной организации.

Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной данного изменения. При этом если последствия изменения оказывают или способны оказать существенное влияние на финансовые показатели бухгалтерской отчетности, поправки применяются ретроспективно, то есть с пересчетом финансовых показателей в прошлых периодах, в которых та или иная хозяйственная операция имела место. При несущественном влиянии последствий изменений учетной политики поправки в ней применяются перспективно, то есть в отношении хозяйственных операций, свершившихся после введения измененного способа бухгалтерского учета.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ.