Учетная политика по новым правилам (Н.А. Петрова, журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2017 г.)

Учетная политика по новым правилам

Н.А. Петрова,

эксперт журнала "Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2017 г., с. 52-60.

6 августа 2017 года вступил в силу Приказ Минфина России от 28.04.2017 N 69н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н". О новых правилах составления учетной политики для целей бухгалтерского учета читайте в предложенном материале.

Приказ Минфина России N 69н внес изменения в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Данные новшества являются плановыми, предусмотренными Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг.*(1) к применению с 2018 года.

Как разъяснил Минфин в Информационном сообщении от 02.08.2017 N ИС-учет-9 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии", главными целями рассматриваемых изменений являются:

- упорядочение процедуры формирования учетной политики организации;

- активизация применения МСФО при выработке учетной политики организации;

- приведение норм ПБУ 1/2008 в соответствие с Федеральным законом N 402-ФЗ*(2).

Рассмотрим новеллы ПБУ 1/2008 в соответствии с разделами документа.

Общие положения

В раздел I "Общие положения" ПБУ 1/2008 внесено всего одно изменение: термин "государственные (муниципальные) учреждения" заменен термином "организации государственного сектора".

Что касается терминологии, по тексту ПБУ 1/2008 термин "положения по бухгалтерскому учету" заменен термином "федеральные стандарты бухгалтерского учета".

К сведению. С 19 июля 2017 года положения по бухгалтерскому учету, утвержденные Минфином в период с 1 октября 1998 года до 1 января 2013 года, считаются федеральными стандартами бухгалтерского учета, в том числе и ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (Федеральный закон от 18.07.2017 N 160-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О бухгалтерском учете").

Формирование учетной политики

Раздел II "Формирование учетной политики" ПБУ 1/2008 подвергся наибольшим изменениям.

Учетные политики разных организаций. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 2 ст. 8 Федерального закона N 402-ФЗ). Указанная норма теперь отражена и в ПБУ 1/2008, которое дополнено п. 5.1. Организация выбирает способы ведения бухгалтерского учета независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими организациями. Но при этом если основное общество утверждает свои стандарты бухгалтерского учета, обязательные к применению его дочерним обществом, то такое дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета исходя из указанных стандартов.

Требование рациональности. Учетная политика организации должна отвечать требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Последнее требование уточнено: теперь под требованием рациональности понимается рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, а также исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Выбор способа ведения бухгалтерского учета. В соответствии с п. 3 и 4 Федерального закона N 402-ФЗ при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухгалтерского учета из способов, допускаемых федеральными стандартами бухгалтерского учета (ФСБУ). В случае если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета ФСБУ не установлен способ ведения бухгалтерского учета, такой способ самостоятельно разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами.

Данная норма была отражена в п. 7 ПБУ 1/2008. На основе обобщения и анализа правоприменительной практики алгоритм формирования учетной политики организации уточнен в новом варианте ПБУ 1/2008 для случаев, когда:

- ФСБУ установлен один способ бухгалтерского учета по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета;

- ФСБУ устанавливает несколько допустимых способов бухгалтерского учета по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета;

- ФСБУ не содержит допустимые способы бухгалтерского учета по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета.

Также прописаны исключения из этих правил.

Ситуация	Выбор способа ведения бухгалтерского учета
Способ ведения бухгалтерского учета конкретного объекта установлен	Учет ведется способом, установленным ФСБУ В учетную политику организации включается именно тот способ ведения бухгалтерского учета, который предусмотрен соответствующим ФСБУ
По конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета	Организация выбирает один из установленных способов, руководствуясь п. 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008. Выбранный способ должен обеспечивать формирование качественной информации о конкретном объекте бухгалтерского учета. В общем случае необходимо руководствоваться допущениями (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и требованиями (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности)
По конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета		Организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация основывается на допущениях и требованиях к учетной политике. Установлена иерархия использования документов в указанном случае: - международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) по аналогичным вопросам; - положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам; - рекомендации в области бухгалтерского учета. Таким образом, основным документом в данном случае является МСФО. И только в случае отсутствия необходимых способов в МСФО организация вправе ориентироваться на ФСБУ и отраслевые стандарты бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам. Затем по нисходящей идут рекомендации органов негосударственного регулирования бухгалтерского учета
Особенности для организации, которая вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность		Такая организация вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности

Обратите внимание! Согласно изменениям, внесенным в п. 7 ПБУ 1/2008, организация, которая раскрывает составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, вправе при формировании учетной политики руководствоваться ФСБУ с учетом требований МСФО. В частности, названная организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ когда такой способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО.

Что касается исключений из приведенных правил, им посвящен п. 7.3 ПБУ 1/2008. Отметим, что в данном случае речь идет только об исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с указанными правилами приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности - тогда организация вправе отступить от установленных правил. Но при этом необходимо соблюдение следующих условий:

- определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

- альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;

- информация об отступлении от установленных правил и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией (об этом ниже).

Также к исключениям из установленных правил можно отнести новый п. 7.4 ПБУ 1/2008, согласно которому в случае, когда речь идет о формировании в бухгалтерском учете несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. При этом несущественной признается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.

Оформление учетной политики. Принятая организацией учетная политика теперь может быть оформлена не только приказами или распоряжениями организации, но и стандартами, а также, как и ранее, другими организационно-распорядительными документами (п. 8 ПБУ 1/2008).

Изменение учетной политики

Не обошли стороной новшества и разд. III "Изменение учетной политики" ПБУ 1/2008.

Случаи изменения учетной политики. Изменение учетной политики организации может производиться в случае:

- изменения законодательства РФ и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;

- существенного изменения условий хозяйствования.

Уточнена формулировка основания для разработки новых способов ведения бухгалтерского учета. Ранее применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагало более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации. Теперь применение разработанного организацией нового способа ведения бухгалтерского учета конкретного объекта бухгалтерского учета должно приводить к повышению качества информации о таком объекте.

Отражение последствий изменения учетной политики. По общему правилу, установленному п. 15 ПБУ 1/2008, последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете ретроспективно. Внесенными изменениями уточнено, что ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке не только входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток", но и (или) остатка по другим статьям бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату.

Раскрытие учетной политики

Рассмотренные ранее изменения, внесенные в ПБУ 1/2008, потребовали обновления и уточнения и разд. IV "Раскрытие учетной политики" ПБУ 1/2008.

Принципы раскрытия информации, использованной при формировании учетной политики. Ранее организация должна была раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности (п. 17 ПБУ 1/2008).

Данная норма расширена. Теперь организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

Раскрытие информации в связи с применением МСФО. Если организация, раскрывающая составленную в соответствии с МСФО консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, использует право не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, а применяет способ, предусмотренный соответствующим МСФО, то она должна раскрыть следующую информацию в отношении каждого не примененного ею способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ:

- описать такой способ;

- раскрыть соответствующее требование МСФО и описать, каким образом это требование будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного ФСБУ.

Раскрытие информации при использовании исключений при формировании учетной политики. Если организация отступает от общего алгоритма формирования учетной политики - в исключительных случаях, - она обязана раскрыть следующую информацию в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности:

- наименование ФСБУ, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием этого способа;

- обстоятельства, в результате которых применение установленных правил приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации не позволяет получить достоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, и причины наступления этих обстоятельств;

- содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, примененного организацией, и объяснение, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств;

- значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которые были изменены в результате отступления от общих правил, как если бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя.

Таким образом, нужно провести сравнительный анализ всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые были изменены в результате описанного отступления, как если бы отступление не было сделано.

Применение ФСБУ в добровольном порядке. Нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету устанавливает дату введения его в действие для обязательного применения соответствующими организациями.

В ранее действовавшей редакции ПБУ 1/2008 была норма, согласно которой в случае, если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету утвержден и опубликован, но еще не вступил в силу, организация должна раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния применения такого акта на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение. Данное требование отменено.

В нормативном правовом акте может быть предусмотрена возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления даты обязательного применения. Для случая добровольного досрочного применения нормативного правового акта по бухгалтерскому учету введено следующее требование: в случае если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету предусматривает возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления срока их обязательного применения, организация при использовании такой возможности должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности данный факт.

Состав бухгалтерской (финансовой) отчетности. Пункт 24 ПБУ 1/2008 приведен в соответствие с Федеральным законом N 402-ФЗ: исключено упоминание о том, что пояснительная записка входит в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Изменение учетной политики на следующий год. Согласно п. 25 ПБУ 1/2008 организация была обязана объявлять в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности об изменении учетной политики на год, следующий за отчетным. Теперь данное требование отменено.

* * *

Минфин внес изменения в ПБУ 1/2008, согласно которым упорядочена процедура формирования учетной политики организации, нормы данного ПБУ приведены в соответствие с Федеральным законом N 402-ФЗ, а также установлен приоритет применения МСФО по сравнению с ФСБУ.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждена Приказом Минфина России от 23.05.2016 N 70н.

*(2) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".