Выявляем и исправляем допущенные ошибки (И. Дубовик, журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г.)

Выявляем и исправляем допущенные ошибки

И. Дубовик,

эксперт журнала "Казенные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г., с. 33-42.

В бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую. Таково требование Инструкции N 157н*(1). Между тем работа с большими объемами информации чревата рисками искажений и неточностей, просто кто-то ошибается редко, а кто-то чаще. Не так страшны ошибки сами по себе, как их неблагоприятные последствия, которые можно минимизировать, если правильно исправить допущенную неточность. Что делать бухгалтеру казенного учреждения в такой ситуации?

Когда возникают ошибки?

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в учете и (или) отчетности (ошибка) может быть обусловлено, в частности:

- неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

- неправильным применением учетной политики организации;

- неточностями в вычислениях;

- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

- неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

- недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Такой перечень причин допущения ошибок в бухгалтерском учете дан в п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного Приказом Минфина РФ от 28.06.2010 N 63н (далее - ПБУ 22/2010). Хотя данный документ применяется коммерческими организациями, "бюджетники" могут взять на вооружение его отдельные положения.

При этом выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению, поскольку в бухгалтерском учете должна быть отражена объективная информация без существенных ошибок и искажений.

К сведению. Существенной для бухгалтерского учета и отчетности признается информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принятое на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета.

Как исправить ошибки в бухгалтерском учете?

Ответ на этот вопрос есть в главном методологическом документе бухгалтера любого государственного (муниципального) учреждения - Инструкции N 157н. Напоминаем, что именно ей следует руководствоваться бухгалтеру до вступления в силу федеральных стандартов, предназначенных для организаций государственного сектора экономики. Итак, в п. 18 Инструкции N 157н установлен следующий порядок исправления ошибок, обнаруженных в регистрах бухгалтерского учета государственного (муниципального) учреждения.

Примечание. Способы исправления ошибок в учете и отчетности приведены в проекте федерального стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки". Ознакомиться с ним можно на официальном сайте Минфина: Деятельность / Бюджет / Бухгалтерский учет и бухгалтерская (финансовая) отчетность государственного сектора / Стандарты финансовой отчетности для государственного сектора.

Правила исправления ошибок в регистрах

Ошибка за отчетный период, обнаруженная до момента представления отчетности и не требующая внесения изменения в данные регистров бухгалтерского учета (журналах операций), исправляется путем зачеркивания тонкой чертой неправильных сумм и текста так, чтобы можно было прочитать зачеркнутое, и написания над зачеркнутым исправленного текста и суммы. Одновременно в регистре бухгалтерского учета, в котором производится исправление ошибки, на полях против соответствующей строки за подписью главного бухгалтера делается надпись Исправлено

Ошибка, обнаруженная до момента представления бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистр бухгалтерского учета (журнал операций), в зависимости от ее характера, отражается последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью, либо бухгалтерской записью, оформленной по способу красное сторно, и дополнительной бухгалтерской записью

Ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который бухгалтерская (финансовая) отчетность в установленном порядке уже представлена, в зависимости от ее характера, отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью, либо бухгалтерской записью, оформленной по способу красное сторно, и (или) дополнительной бухгалтерской записью

Пример 1

Предположим, что бухгалтер казенного учреждения оприходовал стройматериалы, при этом скоро выяснилось, что в их фактической стоимости не были учтены дополнительные расходы, связанные с поставкой.

В бюджетном учете казенного учреждения в соответствии с Инструкцией N 162н*(2) будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Отражено формирование фактической стоимости материальных ценностей	1 106 34 340	1 302 34 730
Принято имущество в составе материальных ценностей	1 105 34 340	1 106 34 340
Исправлено
Принято имущество в составе материальных ценностей	1 105 34 340	1 302 34 730

Как видим, в примере исправлена одна бухгалтерская запись, которой отражено формирование стоимости стройматериалов без дополнительных расходов. Данная проводка зачеркнута и взамен нее сделаны исправительные бухгалтерские записи.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются первичным учетным документом, составленным субъектом учета - бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен.

К сведению. Отражение исправлений в электронном регистре бухгалтерского учета осуществляется лицами, ответственными за ведение регистра в порядке, предусмотренном положениями п. 18 Инструкции N 157н, записями, подтвержденными бухгалтерскими справками.

Пример 2

Предположим, бухгалтер казенного учреждения оплатил и принял на учет имущество по сформированной фактической стоимости в составе материальных ценностей (счет 0 105 36 000). Однако при составлении отчетности выяснилось, что имущество должно быть отражено в составе основных средств (счет 0 101 36 000).

В бюджетном учете казенного учреждения в соответствии с Инструкцией N 162н будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В периоде совершения ошибки
Перечислена оплата поставщику имущества	1 302 34 830	1 304 05 340
Отражено формирование фактической стоимости материальных ценностей	1 106 34 340	1 302 34 730
Принято имущество в составе материальных ценностей	1 105 36 340	1 106 34 340
В последний день отчетного периода произведено сторнирование ошибочных записей
Перечислена оплата поставщику имущества	(1 302 34 830)	(1 304 05 340)
Отражено формирование фактической стоимости материальных ценностей	(1 106 34 340)	(1 302 34 730)
Принято имущество в составе материальных запасов	(1 105 36 340)	(1 106 34 340)
Сделаны дополнительные исправительные проводки
Произведена поставка имущества в адрес учреждения	1 106 31 310	1 302 31 730
Перечислена оплата поставщику имущества	1 302 31 830	1 304 05 310
Принято имущество в составе основных средств	1 101 36 310	1 106 31 310
Начислена амортизация по основному средству	1 401 20 271	1 104 36 410

Как видим, в примере произведено сторнирование всех ранее сделанных ошибочных проводок, относящихся к хозяйственной операции, и последующее отражение корректных записей. Такой подход может оказаться трудоемким, однако он позволяет не запутаться и не совершить ошибок.

В то же время в отдельных ситуациях уместен другой подход, предполагающий составление дополнительной бухгалтерской записи без исправления ранее сделанных проводок.

Пример

Допустим, что бухгалтер учреждения неправильно установил срок полезного использования объекта основных средств (числится на счете 0 101 34 000), в связи с чем была недоначислена амортизация. Данная ошибка была обнаружена уже после составления, но до утверждения отчетности учредителем.

В бюджетном учете казенного учреждения будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит
В периоде совершения ошибки
Произведена поставка имущества в адрес учреждения	1 106 31 310	1 302 31 730
Перечислена оплата поставщику имущества	1 302 31 830	1 304 05 310
Принято имущество в составе основных средств	1 101 34 310	1 106 31 310
Начислена амортизация по основному средству	1 401 20 271	1 104 34 410
В последний день отчетного периода
Доначислена амортизация по основному средству	1 401 20 271	1 104 34 410

Воспользоваться данным способом бухгалтер учреждения вправе в отношении ошибки, обнаруженной до утверждения отчетности органом, осуществляющим в отношении учреждения функции и полномочия учредителя. Для исправления ошибки путем внесения изменений в регистры бухгалтерского учета последним днем отчетного периода нужно соответствующее решение данного уполномоченного органа.

К сведению. Информация об указанных бухгалтерских записях и об изменении показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит раскрытию в пояснительной записке, представляемой в составе уточненной бухгалтерской (финансовой) отчетности. Отметим, коммерческие структуры называют такую отчетность пересмотренной.

Пример 4

Допустим, что после составления и утверждения бюджетной отчетности к финансовому работнику поступила информация о том, что отдельное имущество, числящееся в составе основных средств на счете 0 101 34 000, не используется казенным учреждением и ликвидировано по причине его физического и морального износа. Учреждению необходимо отразить операции по списанию указанного имущества с учета и оприходованию материальных запасов, полученных от его ликвидации.

Содержание операции	Дебет	Кредит
В периоде поступления новой информации
Списана начисленная по имуществу амортизация	1 104 34 410	1 101 34 410
Списана остаточная стоимость имущества	1 401 10 172	1 101 34 410
Оприходованы пригодные для использования остатки списанного имущества	1 105 36 340	1 401 10 172

На заметку. У коммерческих организаций не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010).

Как выявляются ошибки в налоговом учете?

Ошибки в налоговом учете являются следствием искажения налоговой базы, неверного применения налоговой ставки, порядка расчета налога. В Налоговом кодексе, являющимся базовым документом налогового права, нет положений, посвященных выявлению ошибок, допущенных налогоплательщиками при расчете обязательств перед бюджетом по тому или иному налогу. Однако все же отдельные нормы, связанные с искажениями расчета налогов, есть.

Так, в п. 3 ст. 88 НК РФ сказано, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, данным, имеющимся у налогового органа, об этом сообщается налогоплательщику. Инспекторы направляют ему требование представить необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

При проведении камеральной налоговой проверки на основе уточненной налоговой декларации, в которой уменьшена сумма налога, по сравнению с ранее представленной налоговой отчетностью, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представления в течение пяти дней необходимых пояснений, обосновывающих изменение соответствующих показателей налоговой декларации.

Примечание. При проверке декларации по НДС в случае выявления нестыковок и искажений в операциях налоговый орган также вправе истребовать у налогоплательщика счета-фактуры, первичные и иные документы, относящиеся к указанным операциям.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации, противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, изменения показателей в представленной уточненной налоговой декларации, вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового или бухгалтерского учета и иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую отчетность (п. 4 ст. 88 НК РФ). Если после рассмотрения пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки, в котором указывается выявленное в ходе контроля нарушение (п. 5 ст. 88 НК РФ).

Как исправлять ошибки в налоговом учете?

Для ответа на этот вопрос нужно обратиться к ст. 81 НК РФ, которая посвящена внесению изменений в налоговую отчетность.

Именно в ней должны быть исправлены ошибки, так как данный документ является основным для налогового органа.

Общее правило звучит так: при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию ("уточненку").

Из этого правила есть исключение. Если ошибки в налоговой отчетности не приводят к занижению налоговых обязательств, то налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и направить в налоговый орган уточненную декларацию. То есть налогоплательщик вправе не представлять "уточненку", так как это не является его обязанностью в данной ситуации (при переплате налога). Исправить ошибку он может в периоде ее выявления, уменьшив налоговую базу в декларации за следующий налоговый период.

Таким образом, "уточненка" представляется в налоговую инспекцию, как правило, в случае выявления ошибки, приводящей к недоплате (занижению) суммы налога. Законодателем предоставлено две преференции для налогоплательщиков, которые своевременно обнаруживают ошибки и не затягивают с представлением "уточненки".

В частности, если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи основной декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

- представления уточненной декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

- представления уточненной декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

При выполнении указанных условий применительно к каждому налоговому периоду, за который были представлены в налоговый орган уточненные налоговые декларации, в том числе при уплате недостающих сумм налога и соответствующих пеней за каждый такой налоговый период, налогоплательщик освобождается от ответственности (Письмо Минфина РФ от 23.05.2017 N 03-02-07/1/31591). Ответственность за неполную уплату налога состоит в наложении на налогоплательщика штрафов (ст. 122 НК РФ).

К сведению. Налогоплательщик может избежать ответственности при наличии переплаты на дату представления уточненной декларации. Причем этой переплаты по налогу должно быть достаточно для полного погашения дополнительно исчисленной налогоплательщиком к уплате суммы налога, а также пеней (Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2016 N 09АП-59133/2016).

Упомянем еще одну важную ст. 54 НК РФ. Она посвящена исчислению налоговой базы. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). То есть налоговую ошибку прошлого периода следует править за этот период, что чревато подачей уточненной декларации.

Однако из этого правила есть два исключения. Во-первых, в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), то есть в текущем периоде. Во-вторых, налогоплательщик вправе не возвращаться назад и составлять "уточненку", а вместо этого внести исправления в налоговую базу и отчетность текущего периода, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

При применении ст. 54 НК РФ нужно всегда помнить, что она посвящена общим вопросам исчисления налоговой базы, а не сумм налога к уплате в бюджет. Почему-то иногда налогоплательщики об этом забывают и применяют нормы абз. 2, 3 п. 1 ст. 54 НК РФ к исчислению НДС. В частности, излишнее начисление НДС в прошлом периоде налогоплательщики корректируют налоговым вычетом в следующем периоде (периоде обнаружения ошибки). Ведь в предыдущем периоде фактически была переплата налога.

Между тем налоговые вычеты по НДС - это величина, уменьшающая не налоговую базу, а сумму налога (ст. 171 НК РФ). Базой же по НДС является стоимость товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154 НК РФ). Поэтому недопустимо применять абз. 2 и 3 п. 1 ст. 54 НК РФ к корректировке налога путем заявления налоговых вычетов (Определение ВС РФ от 28.08.2014 N 306-ЭС14-631 N А55- 15433/2013).

* * *

Итак, от ошибок никто не застрахован, поэтому статья будет полезна всем читателям, которые понимают, что главное - вовремя обнаружить неточность и не затягивать с ее исправлением. Это поможет при составлении бухгалтерской и налоговой отчетности, а также будет одним из факторов, позволяющим избежать ответственности за искажение налоговых обязательств учреждения перед бюджетом.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 N 162н.