Обзор изменений в законодательстве о бухгалтерском учете (Е. Титова, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2017 г.)

Обзор изменений в законодательстве о бухгалтерском учете

Е. Титова,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2017 г., с. 31-36.

Во втором полугодии 2017 года скорректировано законодательство о бухгалтерском учете: уточнен статус положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), внесены изменения в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Статья 30 Закона о бухучете*(1) с 19 июля 2017 года дополнена частью 1.1 *(2), в силу которой все положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином России с 1 октября 1998 года до 1 января 2013 года, признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Нововведения, по сути, ничего не меняют. Напомним, что применять правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до дня вступления в силу Закона о бухучете, субъекты должны были до утверждения федеральных стандартов, предусмотренных этим законом*(3). При этом ПБУ и ранее, до признания их федеральными стандартами, являлись документами, назначение которых состоит в установлении правил и допустимых способов ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, признание этих документов стандартами означает, что действующие в настоящее время ПБУ не противоречат Закону N 402-ФЗ.

В свою очередь, федеральным стандартам не должны противоречить отраслевые стандарты*(4). Однако Законом N 160-ФЗ предусмотрено исключение из этого правила: оно не действует в отношении ПБУ, признанных федеральными стандартами, а также утвержденных Банком России отраслевых стандартов бухгалтерского учета и иных нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в кредитных и некредитных финансовых организациях.

Основанием для внесения в Закон о бухучете такой "исключительной" нормы послужил целый ряд событий, связанных с принятием ЦБ РФ двух документов: положения "О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, в кредитных организациях" *(5) и "Отраслевого стандарта бухгалтерского учета основных средств, нематериальных активов, инвестиционного имущества, долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение которых не определено, имущества и (или) его годных остатков, полученных в связи с отказом страхователя (выгодоприобретателя) от права собственности на застрахованное имущество, в некредитных финансовых организациях" *(6) для кредитных и некредитных финансовых организаций соответственно.

Разрабатывались указанные положения на основе МСФО, как того и требует пункт 4 статьи 20 Закона N 402-ФЗ. В результате в эти документы был внесен ряд норм, которых нет в ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(7). Вполне возможно, что никакого резонанса не последовало бы, если бы внесенные изменения не повлияли на вопрос определения налоговой базы по налогу на имущество. Вкратце отметим, что в результате внесенных изменений активы, учитываемые на балансовых счетах 619, 620 и 621 кредитных организаций, были выведены из-под обложения налогом на имущество.

С этим изначально не согласился Минфин России, увидев противоречие в документе, разработанном ЦБ РФ, ПБУ 6/01 *(8). Однако Банку России удалось отстоять свою позицию, и в настоящее время указанное письмо действует в части, не противоречащей письму Минфина России от 5 апреля 2017 года N 03-05-04-01/20122*(9).

Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, когда исполнением одного требования закона*(10) было, по сути, нарушено другое*(11).

Вероятно, во избежание в дальнейшем подобного рода ситуаций и была принята норма о допустимости противоречий в отношении действующих ПБУ, в которые в ожидании принятия новых стандартов давно не вносились существенные изменения, и вновь утверждаемых отраслевых стандартов.

Иными словами, исходя из этого допущения, отраслевые стандарты не должны противоречить Закону о бухучете и тем федеральным стандартам, принятие которых ожидается начиная с 2019 года*(12) (на сегодняшний день некоторые из них утверждены только для организаций госсектора). При этом допускается, что положения отраслевых стандартов могут не соответствовать положениям существующих ПБУ.

Перечень всех ПБУ, признанных федеральными стандартами, приведен в информационном сообщении Минфина России*(13) (с. 36). В указанный перечень не попали два документа:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации*(14);

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(15).

Эти положения хотя и не входили ранее в состав ПБУ, тем не менее имели тот же статус. Невключение их в перечень федеральных стандартов можно объяснить неполным соответствием этих документов положениям действующего законодательства.

Так, несмотря на периодические исключения недействующих норм из Положения N 34н (последнее было в марте 2017 г.)*(16), отдельные его нормы продолжают дублировать уже утративший силу прежний Федеральный закон о бухучете*(17). При этом в Положение N 160, действующее с 1 января 1994 года, изменения не вносились ни разу.

По сути, это "невключение" означает исключение из документов в области регулирования бухгалтерского учета*(18). В то же время автор полагает, что оба документа до прекращения их действия могут применяться в части, не противоречащей законодательству*(19).

Изменения в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"

С 6 августа 2017 года вступили в силу изменения*(20) в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(21). Основная их цель - упорядочение процедуры формирования учетной политики, активизация применения МСФО при выработке ее положений, а также приведение норм ПБУ 1/2008 в соответствие с Законом о бухучете*(22).

Рассмотрим основные поправки, внесенные в ПБУ 1/2008.

Поправка 1. Приведение положений ПБУ 1/2008 в соответствие с Законом о бухучете

Что изменилось	Причина изменения
В абзаце 1 пункта 1 ПБУ 1/2008 термин "государственные (муниципальные) учреждения" заменен на "организации государственного сектора"	Термин "государственные (муниципальные) учреждения" использовался в "старом" Федеральном законе о бухучете (Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ). С принятием Закона N 402-ФЗ этот термин был заменен на более широкое понятие "организации государственного сектора", которое включает в себя (п. 9 ст. 3 Закона N 402-ФЗ): - государственные (муниципальные) учреждения; - государственные органы; органы местного самоуправления; - органы управления государственных внебюджетных фондов; - органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов. Теперь замена терминов произошла и в ПБУ 1/2008, однако в другие ПБУ подобного рода изменений внесено не было. И в них по-прежнему присутствует термин "государственные (муниципальные) учреждения"
Новым пунктом 5.1 ПБУ 1/2008 установлено общее правило для всех организаций, а именно: возможность выбора способов ведения бухгалтерского учета независимо от выбора их другими экономическими субъектами. Исключение из этого правила установлено только для дочерних обществ. В случае когда головная организация утверждает обязательные стандарты для дочерних обществ, последние обязаны формировать свою учетную политику только исходя из указанных стандартов	Аналогичные нормы содержатся в частях 12, 14 статьи 21 Закона N 402-ФЗ с момента вступления его в силу. В прежней редакции ПБУ 1/2008 порядок формирования учетной политики дочерними обществами не оговаривался, в настоящее время это упущение устранено
Приказом N 69н перечень организационно-распорядительных документов, которыми может быть оформлена учетная политика, дополнен еще одним документом: стандартом	Перечень документов, содержащихся в пункте 8 ПБУ 1/2008, и до внесения в него указанных дополнений являлся открытым. При этом понятие "стандарты экономического субъекта" в свое время явилось новшеством Закона N 402-ФЗ. Смысл стандартов - в упорядочении организации и ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета (ч. 11 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Как правило, создание внутренних учетных стандартов - прерогатива крупных организаций, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений, дочерних обществ и т.д. Формирование стандартов в этом случае действительно способствует единообразию ведения бухгалтерского учета в рамках всей организации. То есть, помимо учетной политики, в организации существуют такие документы, как стандарт по учету основных средств, стандарт по учету вознаграждений работникам и т.д., подробно регламентирующие те вопросы, которые связаны с организацией и ведением учета конкретных объектов. При этом внутренние стандарты обязательны к применению всеми подразделениями субъекта, а также дочерними обществами (ч. 13, 14 ст. 21 Закона N 402-ФЗ)
Из пункта 24 ПБУ 1/2008 исключено упоминание о пояснительной записке. Утратил силу и пункт 25 ПБУ 1/2008, согласно которому организации обязаны были заранее сообщать о грядущих изменениях в учетной политике на следующий год	Пояснительная записка исключена из состава бухгалтерской отчетности с момента вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ). При этом сохранил силу пункт 16 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно. Например, учетная политика организации изменилась в 2017 году. Следовательно, причину изменений и их суть необходимо раскрыть в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год (п. 10 ПБУ 4/99, утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н)
Термин "положения по бухгалтерскому учету" заменен на термин "федеральные стандарты бухгалтерского учета" (ФСБУ) (абз. 2 п. 18 ПБУ 1/2008)	В новой редакции ПБУ 1/2008 учтены изменения, внесенные пунктом 3 статьи 1 Закона N 160-ФЗ

Поправка 2. Уточнено требование рациональности

Условие рациональности является одним из требований, предъявляемых к учетной политике организаций*(23).

Согласно новой редакции указанной нормы критерий рациональности основывается не только исходя из условий хозяйствования и величины организации, но также из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Иными словами, затраты на формирование информации в бухгалтерском учете не должны превышать выгоду, которую она может принести.

Ранее условие рациональности являлось самостоятельным основанием для изменения (применения нового способа) учетной политики; в новой редакции основной целью изменения способа ведения учета является только повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета*(24).

Руководствоваться при выборе способа ведения бухгалтерского учета исключительно требованием рациональности вправе организации:

- применяющие упрощенные способы бухгалтерского учета*(25);

- в отношении несущественной информации, от которой не зависят экономические решения пользователей отчетности*(26). Существенность, как всегда, определяется совокупностью качественных и количественных характеристик информации. Критерии существенности (несущественности) должны быть определены учетной политикой.

Поправка 3. Выбор способа ведения бухгалтерского учета

До внесения изменений в ПБУ 1/2008 в тех случаях, когда организации предстояло самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета по какому-либо вопросу, она могла осуществить выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ, и зафиксировать его в учетной политике. Если такие способы не были установлены, то субъект вправе был воспользоваться иными ПБУ, а также МСФО.

Согласно новому порядку бухгалтеру, в первую очередь, необходимо принимать во внимание ФСБУ (в настоящее время это действующие ПБУ, признанные федеральными стандартами на основании ч. 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Если ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация должна самостоятельно разработать способ учета. Документы, которыми она должна руководствоваться в этом случае, и последовательность их применения установлены пунктом 7.1 ПБУ 1/2008 (таблица ниже).

Документы, которыми должны руководствоваться организации при выборе способов учета

Ситуация	Документы, которыми должны руководствоваться организации при выборе способов учета	Примечание
ФСБУ установлен единственный способ ведения бухгалтерского учета	ФСБУ	Применяется только этот способ учета. Отказаться от него можно только в исключительных случаях
ФСБУ предусмотрено несколько способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу	ФСБУ	Выбор осуществляется только из тех способов, которые обозначены в федеральном стандарте, при соблюдении положений пунктов 5, 5.1, 6 ПБУ 1/2008 (абз. 1 п. 7 ПБУ 1/2008)
ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу	1. МСФО 2. Положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам 3. Рекомендации в области бухгалтерского учета (п. 7.1 ПБУ 1/2008)	Указанные документы применяются именно в той последовательности, в которой они указаны. То есть при самостоятельной разработке способа ведения учета бухгалтер вначале должен проработать соответствующие МСФО. Если в них отсутствует способ ведения учета по аналогичному объекту, то организация обращается к российским стандартам по аналогичным или связанным вопросам. Если и в них нет нужного способа учета, то за основу берутся рекомендации, принимаемые органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета (информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9)

Поправка 4. Раскрытие способов ведения бухгалтерского учета

Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности должны иметь представление об учетной политике организации. С этой целью ПБУ 1/2008 установлена обязанность раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности применяемые организацией способы ведения бухгалтерского учета.

Все случаи, когда у организации может возникнуть такая обязанность, перечислены в ПБУ 1/2008.

Состав и содержание информации об учетной политике, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, устанавливаются соответствующими ФСБУ (ранее - соответственно ПБУ)*(27).

О каких способах ведения бухгалтерского учета необходимо информировать пользователей отчетности? В ранее действовавшей редакции пункта 17 ПБУ 1/2008 организация должна была раскрывать те способы, которые оказывают существенное влияние на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. При этом организация должна была установить критерий существенности и зафиксировать его в учетной политике.

В новой редакции указанной нормы понятие существенности исключено.

Раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат только те способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

Важно! По-прежнему в отчетности подлежат раскрытию (п. 24 ПБУ 1/2008):

- существенные способы ведения бухгалтерского учета;

- информация об изменениях в учетной политике.

Состав информации в случае, если организация примет решение отступить от общего порядка формирования учетной политики*(28), определен в новых пунктах 20.1 и 20.2 ПБУ 1/2008.

Организации, которые вправе отступить от правил, установленных пунктами 7, 7.1 ПБУ 1/2008	В каких случаях можно отступить от правил	Какая информация должна быть отражена в отчетности
Организации, составляющие консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, формирующие учетную политику с учетом требований МСФО	Если способ учета, установленный ФСБУ, может привести к несоответствию учетной политики требованиям МСФО	1. Способ, установленный ФСБУ, от применения которого отказалась организация 2. Краткое описание этого способа 3. Требование МСФО, которое может быть нарушено. При этом необходимо описать, каким образом оно будет нарушено (п. 20.1 ПБУ 1/2008)
Все организации	Если формирование учетной политики в соответствии с пунктами 7, 7.1 ПБУ 1/2008 может привести к недостоверному представлению (п. 7.3 ПБУ 1/2008): - финансового положения организации; - финансовых результатов ее деятельности; - движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности	1. Наименование ФСБУ, устанавливающего способ ведения учета, от применения которого отказалась организация 2. Краткое описание этого способа 3. Обстоятельства, в результате которых применение общего порядка не позволяет получить достоверное представление об организации 4. Содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета с пояснениями, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и движении денежных средств 5. Сравнительный анализ (сверку) всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые были изменены в результате описанного отступления, как если бы отступление не было сделано (пп. 7.3, 20.2 ПБУ 1/2008; информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9).

Информация о досрочном применении ФСБУ. Речь идет о тех ФСБУ, которые утверждены и опубликованы, но еще не вступили в силу. Если в таком ФСБУ предусмотрена возможность его досрочного применения (до наступления срока его обязательного применения), то организация, решив использовать эту возможность, должна раскрыть данный факт в своей отчетности*(29).

До внесения изменений организация, наоборот, должна была раскрывать в отчетности факт неприменения такого нормативного акта, а также провести возможную оценку влияния его применения на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Поправка 5. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики

Согласно изменениям, внесенным Приказом N 69н в пункт 15 ПБУ 1/2008, ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка не только по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток", но и по другим статьям бухгалтерского баланса. То есть корректируется только сальдо. Корректировка осуществляется на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату.

Важно! Способ ведения бухгалтерского учета должен обеспечивать формирование качественной информации о конкретном объекте бухгалтерского учета на основе критериев, установленных ПБУ 1/2008. В общем случае такими критериями являются установленные ПБУ 1/2008 допущения (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности) и требования (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности).

Поскольку в бухгалтерском балансе итоги отражаются за два предыдущих года, предшествующих отчетному, то и количество отчетных периодов, за который должен быть осуществлен пересчет показателей отчетности, не должно превышать двух лет.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее также - Закон N 402-ФЗ)

*(2) п. 3 ст. 1 Федерального закона от 18.07.2017 N 160-ФЗ (далее - Закон N 160-ФЗ)

*(3) ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ

*(4) ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ

*(5) положение Банка России от 22.12.2014 N 448-П

*(6) положение Банка России от 22.09.2015 N 492-П

*(7) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(8) письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-05-04-01/5884 (направлено в адрес ЦБ РФ письмом Минфина России от 10.02.2016 N 03-05-04-01/6931 и доведено до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 18.02.2016 N БС-4-11/2665)

*(9) информация ФНС России от 04.07.2017

*(10) п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ

*(11) ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ

*(12) ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ

*(13) информационное сообщение Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8

*(14) утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н)

*(15) утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160)

*(16) приказ Минфина России от 29.03.2017 N 47н

*(17) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ, утратил силу

*(18) ст. 21 Закона N 402-ФЗ

*(19) на основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ

*(20) приказ Минфина России от 28.04.2017 N 69н (далее - Приказ N 69н)

*(21) утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н

*(22) информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9

*(23) абз. 7 п. 6 ПБУ 1/2008

*(24) п. 10 ПБУ 1/2008

*(25) п. 7.2 ПБУ 1/2008

*(26) п. 7.4 ПБУ 1/2008

*(27) п. 18 ПБУ 1/2008

*(28) пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008

*(29) п. 23 ПБУ 1/2008