Учетная политика организации: изменения в нормативном регулировании (Г.И. Алексеева, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 20, октябрь 2017 г.)

Учетная политика организации: изменения в нормативном регулировании

Г.И. Алексеева,

кандидат экономических наук,

доцент департамента учета,

анализа и аудита, Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации,

Москва, Российская Федерация

Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 20, октябрь 2017 г., с. 2-8.

Предмет. Существенное влияние на формирование показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности оказывает учетная политика экономического субъекта. В рамках Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. Приказом Минфина России от 28.04.2017 N 69н в Положение по бухгалтерскому учету 1/2008 "Учетная политика организации" были внесены изменения, которые коснулись таких аспектов, как формирование, изменение и раскрытие учетной политики организации. В представленной статье рассматриваются нововведения в требования к формированию, изменению и раскрытию учетной политики организаций.

Цели. Изучение требований нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, регулирующих вопросы формирования, изменения и раскрытия учетной политики экономического субъекта.

Методология. Применялись методы наблюдения, анализа и синтеза.

Результаты и выводы. Проанализированы положения ПБУ 1/2008, которых коснулись изменения, а именно уточнение ряда требований к формированию, изменению и раскрытию учетной политики. Сделан вывод о том, что внесенные в ПБУ 1/2008 изменения приблизили российские правила формирования учетной политики, внесения в нее изменений и ее раскрытия к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Однако редакция данного ПБУ не решила всех дискуссионных вопросов.

Область применения результатов. Представленная в статье информация может применяться в практической работе бухгалтерий организаций, а также в учебном процессе в высших учебных заведениях.

Последние годы отмечены активным реформированием российского бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО). Этот процесс не мог не затронуть вопросов нормативного регулирования учетной политики экономического субъекта, оказывающей значительное влияние на формирование показателей его бухгалтерской (финансовой) отчетности, а значит, на принятие пользователями экономических решений в отношении организации, поскольку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, учетная политика - это принятая организацией "совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности" [1].

В рамках Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг. [2] Приказом Минфина России от 28.04.2017 N 69н в ПБУ 1/2008 были внесены изменения, которые коснулись таких аспектов, как формирование, изменение и раскрытие учетной политики организации. Рассмотрим их подробнее.

Во-первых, при формировании своей учетной политики экономический субъект в соответствии с п. 5.1 ПБУ 1/2008 "выбирает способы ведения бухгалтерского учета независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими организациями" [1]. Однако в случае организаций, подконтрольных другим организациям, то есть при наличии существенного контроля (имеющего место в отношениях между материнской и дочерними организациями), когда влияние присутствует и в бухгалтерском учете, если материнская компания утверждает свои стандарты бухгалтерского учета, обязательные к применению дочерним обществом, последнее должно применять способы ведения бухгалтерского учета исходя из указанных стандартов.

Данное уточнение вытекает из принципов составления консолидированной финансовой отчетности и обеспечивает сопоставимость консолидированной информации, что возможно только при единообразии оценки и отражения в бухгалтерском учете.

Кроме того, в новой редакции ПБУ 1/2008 в п. 7 отмечается, что составляющие консолидированную отчетность (или финансовую отчетность организации, не создающей группу) экономические субъекты могут при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее - ФСБУ) с учетом требований МСФО, то есть не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ, если этот способ приводит к несоответствию учетной политики требованиям МСФО. Следовательно, для данных организаций ни ПБУ, ни ФСБУ теперь не обязательны к применению.

Во-вторых, внесены уточнения в принципы-требования, исходя из которых должна формироваться учетная политика организации. Речь идет о требовании рациональности, согласно которому формируемая учетная политика должна обеспечивать рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из:

1) условий хозяйствования и размера экономического субъекта;

2) "исходя из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации" [1], что заимствовано из международной практики представления финансовой информации и является практически расшифровкой предыдущего положения.

В-третьих, согласно п. 7 ПБУ 1/2008 учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным ФСБУ. В настоящее время не утверждено ни одно ФСБУ. Они находятся в стадии разработки и утверждения в рамках Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. [3] (табл. 1).

Таблица 1

Разработка федеральных стандартов бухгалтерского учета

Рабочее наименование проекта стандарта	Срок представления уведомления о разработке проекта стандарта	Срок представления проекта стандарта в Совет по стандартам бухгалтерского учета	Предполагаемая дата вступления стандарта в силу для обязательного применения, год
Запасы	представлено	II кв. 2017 г.	2019
Нематериальные активы	представлено	II кв. 2017 г.	2019
Аренда	II кв. 2017 г.	III кв. 2017 г.	2020
Основные средства	представлено	IV кв. 2017 г.	2020
Незавершенные капитальные вложения	III кв. 2017 г.	IV кв. 2017 г.	2020
Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты)	III кв. 2017 г.	I кв. 2018 г.	2020
Документы и документооборот в бухгалтерском учете	IV кв. 2017 г.	I кв. 2018 г.	2020
Бухгалтерская отчетность	I кв. 2018 г.	II кв. 2018 г.	2020
Некоммерческая деятельность	II кв. 2018 г.	III кв. 2018 г.	2020
Доходы	II кв. 2018 г.	IV кв. 2018 г.	2020
Расходы	II кв. 2018 г.	IV кв. 2018 г.	2020
Финансовые инструменты	IV кв. 2018 г.	II кв. 2019 г.	2021
Добыча полезных ископаемых	I кв. 2019 г.	IV кв. 2019 г.	2021
Участие в зависимых организациях и совместная деятельность	II кв. 2019 г.	III кв. 2019 г.	2021

Источник: [3]

До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются ранее утвержденные и непризнанные утратившими силу правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, то есть до утверждения ФСБУ применяются положения по бухгалтерскому учету.

Кроме того, в соответствии с новой редакцией ПБУ 1/2008:

- если по конкретному вопросу ФСБУ допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, экономический субъект осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь допущениями и требованиями учетной политики, поименованными в п. 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008;

- если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008, иных ПБУ (применяемых для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов) и МСФО. При этом следует руководствоваться следующей последовательностью:

1) МСФО;

2) положения ФСБУ и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

3) рекомендации в области бухгалтерского учета.

Таким образом, приоритет отдан международным правилам представления финансовой информации:

- организация, которая вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, при отсутствии в ФСБУ соответствующих способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу может формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности. А, как отмечалось выше, при формировании учетной политики экономический субъект должен исходить "из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации" [1]. То есть организация в случае не урегулированной законодательством ситуации может максимально сократить количество бухгалтерских записей, характеризующих эту ситуацию [4]. Однако следует принимать во внимание, что это имеет отношение согласно п. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" только к субъектам малого предпринимательства, некоммерческим организациям и юридическим лицам, получившим статус участников проекта "Сколково" [5];

- если формирование учетной политики с применением ФСБУ и МСФО приводит к недостоверному представлению в бухгалтерской (финансовой) отчетности финансового положения, финансовых результатов деятельности и движения денежных средств организации, можно отступить от правил, установленных данными документами, но при одновременном соблюдении следующих условий [1]:

- определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации;

- возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

- альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность экономического субъекта будет давать недостоверное представление о его финансовом положении, финансовых результатах его деятельности и движении денежных средств субъекта;

- информация об отступлении от правил, установленных ПБУ 1/2008, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается экономическим субъектом в соответствии с ПБУ 1/2008;

- если применение ФСБУ, МСФО и иных нормативных актов по методологии бухгалтерского учета приводит к формированию несущественной для пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности информации, организация должна руководствоваться исключительно требованием рациональности. При этом несущественной согласно п. 7.4. ПБУ 1/2008 признается информация, "от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят решения пользователей этой отчетности" [1].

По мнению Ю.А. Васильева, которое поддерживает автор, "в зависимости от конкретной ситуации несущественная информация может быть вообще исключена из финансовой отчетности либо представлена в сокращенном виде в сведениях, сопутствующих бухгалтерской (финансовой) отчетности" [4].

В-четвертых, нововведения коснулись и изменения учетной политики.

В соответствии с п. 10 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики возможно в случае изменения российского законодательства или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, существенного изменения условий хозяйствования и, как указано в новой редакции рассматриваемого положения, в случае, если применение нового, разработанного экономическим субъектом, способа ведения бухгалтерского учета приведет к повышению качества информации об объекте бухгалтерского учета. Речи о том, что применение нового способа ведения бухгалтерского учета возможно и в случае, когда это способствует "меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации" [1], в новой редакции ПБУ нет, то есть рациональность не является основанием для изменения действующей учетной политики.

Кроме того, согласно уточнениям, внесенным в абз. 2 п. 15 ПБУ 1/2008, теперь ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается не только в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", но "и (или) других статей бухгалтерского баланса" [1]. В МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" при осуществлении ретроспективного подхода сумма корректировки, относящейся к предшествующим периодам, относится на начальное сальдо каждого затронутого изменением компонента капитала в самом раннем из представленных периодов [6].

Таким образом, уточнение, внесенное в ПБУ 1/2008, в целом соотносится с МСФО.

Следующие изменения касаются раскрытия учетной политики (п. 17, 20.1, 20.2, 23 ПБУ 1/2008):

1) сокращен п. 17 ПБУ 1/2008: "организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств" [1];

2) если экономический субъект составляет консолидированную отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, должен описать каждый непримененный способ ведения бухгалтерского учета, установленный ФСБУ и, раскрыв применяемое требование МСФО, описать, каким образом оно будет нарушено при применении требований ФСБУ;

3) если применение ФСБУ и МСФО приводит к представлению недостоверной финансовой информации об организации, и она использует разработанный ею способ ведения бухгалтерского учета, при раскрытии учетной политики она должна указать [1]:

- наименование ФСБУ, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, который экономический субъект не применяет, и краткое описание этого способа;

- обстоятельства, в результате которых применение правил, установленных в ФСБУ и МСФО, приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не позволяет получить достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств организации, а так же объяснение, по каким причинам возможны эти обстоятельства;

- содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, примененного экономическим субъектом, и объяснение, каким образом данный способ устраняет недостоверность представления финансовой информации организации в ее бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые были изменены в результате отступления от установленных ФСБУ и МСФО правил, как если бы отступления от них не было, и величину корректировки каждого показателя;

4) если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету предусматривает возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления срока их обязательного применения, экономический субъект при использовании такой возможности должен раскрыть данный факт в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

5) исключен п. 25 ранее действовавшего ПБУ 1/2008, которым организации обязывались объявлять в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности об изменениях учетной политики.

Вместе с тем в нормативном регулировании учетной политики сохраняются нерешенные и дискуссионные вопросы [7], среди которых можно отметить следующие:

- в ПБУ 1/2008 отсутствует определение понятия "изменение учетной политики";

- международные стандарты требуют внесения изменений в учетную политику в случаях, указанных в МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" [6], а в ПБУ 1/2008 лишь указывается на то, что "...изменение учетной политики организации может производиться в случаях..." [1], то есть в соответствии с российскими правилами экономический субъект может и не производить изменения учетной политики в тех случаях, которые указаны в документе;

- в отличие от МСФО в п. 12 ПБУ 1/2008 установлены временные рамки внесения изменений в учетную политику.

К сожалению, упомянутые замечания в новой редакции ПБУ 1/2008 не устранены.

На взгляд автора, было бы целесообразно разработать методические рекомендации по ретроспективному отражению последствий изменения учетной политики.

Список литературы

1. Об утверждении положений по бухгалтерскому учету: приказ Минфина России от 06.10.2008 N 106н.

2. Об утверждении Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг.: приказ Минфина России от 23.05.2016 N 70н.

3. Об утверждении Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 гг. и о признании утратившим силу приказа Министерства финансов Российской Федерации от 23.05.2016 N 70н "Об утверждении Программы разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-2018 гг.": приказ Минфина России от 07.06.2017 N 85н.

4. Васильев Ю.А. Грядущие новшества учетной политики // Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение. 2017. N 4. С. 12-18.

5. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

6. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки": введен в действие на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.

7. Алексеева Г.И. Учетная политика и оценочные значения: порядок отражения изменений в отчетности по РПБУ и МСФО // Международный бухгалтерский учет. 2015. N 28.