Регистрация "безНДСного" счета-фактуры - ошибка или нет? (О. Графкин, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2017 г.)

Регистрация "безНДСного" счета-фактуры - ошибка или нет?

О. Графкин,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 11, ноябрь 2017 г., с. 55-57.

Организация находится на общей системе налогообложения, не освобождена от исполнения обязанностей налогоплательщика по НДС*(1). Нужно ли в книге покупок и книге продаж регистрировать счета-фактуры, выставленные без НДС?

Плательщик НДС (налоговый агент, указанный в пп. 4, 5 ст. 161 НК РФ) обязан дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС*(2). Налог предъявляется покупателю только плательщиками НДС (налоговыми агентами) и только при совершении операций, облагаемых НДС. Лица, не являющиеся таковыми (применяющие специальные налоговые режимы), или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика*(3), а также налогоплательщики, реализующие товары (работы, услуги), реализация которых не подлежит налогообложению*(4), дополнительно к цене товаров (работ, услуг) не должны предъявлять покупателю НДС*(5). Если перечисленные лица при реализации товаров (работ, услуг) все же выставят покупателю счет-фактуру с НДС, то указанная в нем сумма налога должна быть уплачена в бюджет*(6).

См. Налоговый кодекс Российской Федерации

Плательщик НДС обязан составить счет-фактуру, вести книгу покупок и книгу продаж*(7):

- при совершении операции, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса (далее - Кодекс) (за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ). При совершении операций по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, не являющимся плательщиками НДС, или освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, по письменному согласию сторон сделки счета-фактуры не составляются;

- при совершении операций по реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Кодекса, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства-члена ЕАЭС;

- в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Следовательно, при совершении операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС (за исключением операций по экспорту в страны в ЕАЭС) в соответствии со статьей 149 Кодекса, налогоплательщики не обязаны составлять и выставлять счета-фактуры*(8).

Наряду с этим нормы главы 21 Кодекса не содержат и запрета на составление счетов-фактур при осуществлении указанных операций с отметкой "Без налога (НДС)", равно как не устанавливают и каких-либо мер ответственности, в связи с чем составление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг), освобождаемых от обложения НДС, нормам Кодекса не противоречит*(9).

Таким образом, налоговое законодательство не содержит запрета на составление счетов-фактур с отметкой "Без налога (НДС)" при осуществлении операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС (речь не идет об осуществлении операций по экспорту в страны ЕАЭС). Нормы Правил заполнения счета-фактуры*(10) также не препятствуют отражению в счетах-фактурах сведений по операциям, не подлежащим обложению (освобождаемым от обложения) НДС в соответствии со статьей 149 Кодекса.

Регистрация счета-фактуры с отметкой "Без налога (НДС)" в книге продаж

Книгу продаж ведут продавцы товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые агенты, а также налогоплательщики, использующие право на освобождение от НДС*(11). На основании данных книги продаж определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. В книге продаж регистрируются счета-фактуры (контрольные ленты контрольно-кассовой техники, бланки строгой отчетности при реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг населению), а также корректировочные счета-фактуры, составленные продавцом при увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) товаров (работ, услуг, имущественных прав) в том же налоговом периоде, в котором произведена их отгрузка (выполнение, оказание, передача).

Согласно пункту 3 Правил ведения книги продаж*(12) регистрации в ней подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры (в том числе корректировочные) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Кодексом, в том числе:

- при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- передаче имущественных прав;

- получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; получении средств, увеличивающих налоговую базу;

- выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг) для собственных нужд;

- возврате принятых на учет товаров;

- а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и осуществлении операций налогоплательщиками, использующими право на освобождение*(13).

Книгу продаж ведут продавцы товаров (работ, услуг), имущественных прав, налоговые агенты, а также налогоплательщики, использующие право на освобождение от НДС*(14).

При этом предъявленная продавцом к оплате покупателю дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав сумма НДС обязательно приводит к необходимости внесения записей в книгу продаж о выставленных покупателю счетах-фактурах.

В свою очередь, пунктом 47 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС*(15) установлено, что раздел 9 налоговой декларации по НДС "Сведения из книги продаж об операциях, отражаемых за истекший налоговый период" заполняется налогоплательщиками (налоговыми агентами) во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Кодексом.

Поскольку при совершении операций, не подлежащих обложению (освобождаемых от обложения) НДС в соответствии со статьей 149 Кодекса, не возникает обязанности по исчислению налога, то у налогоплательщика не возникает и обязанности по регистрации счета-фактуры без НДС в книге продаж*(16) (за исключением обязанности по регистрации счетов-фактур, выставленных лицами, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ).

При этом также следует отметить, что в отношении продавца не существует и запрета на регистрацию в книге продаж счетов-фактур без НДС. Поэтому если налогоплательщик выставляет счета-фактуры без НДС при совершении операций, указанных в статье 149 Кодекса, и регистрирует их в книге продаж, обязанности по включению в декларацию сведений, указанных в книге продаж по таким операциям, у него не возникает.

В графе 13б книги продаж следует отражать итоговую стоимость продаж по счету-фактуре, включая НДС*(17). Буквальное толкование данного положения, на взгляд автора, не исключает необходимости учета при заполнении указанной графы и стоимости продаж, освобожденных от обложения НДС нормами статьи 149 Кодекса.

Таким образом в рассматриваемой ситуации при формировании показателя, подлежащего отражению в графе 13б книги продаж, следует учитывать и стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, освобожденных от обложения НДС, указанную в составленных организацией счетах-фактурах.

При этом отдельно сведения о стоимости продаж по счету-фактуре, освобождаемых от НДС в соответствии со статьей 149 Кодекса, в книге продаж не отражаются.

Регистрация счета-фактуры с отметкой "Без налога (НДС)" в книге покупок

Из пункта 1 Правил ведения книги покупок*(18) следует, что она предназначена для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. Полученные счета-фактуры регистрируются в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Кодекса*(19).

Регистрация в книге покупок счетов-фактур, выставленных с пометкой "Без налога (НДС)", не приведет к увеличению суммы налога, подлежащей вычету. То есть для целей определения суммы налога к вычету регистрация такого счета-фактуры не имеет смысла, и документ можно в книгу покупок не заносить.

Таким образом, исходя из того, что при совершении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения)*(20), Кодекс не предусматривает выставление счета-фактуры, можно предположить, что оформление такого счета-фактуры не соответствует требованиям подпункта 1 пункта 3 статьи 169 Кодекса. Значит, на основании пункта 3 Правил ведения книги покупок организация имеет полное право не регистрировать такой документ в книге покупок.

Также не подлежат регистрации в книге покупок счета-фактуры, полученные в случаях, указанных в пункте 19 Правил ведения книги покупок. В нем не предусмотрено, что полученные от продавцов счета-фактуры с надписью (штампом) "Без налога (НДС)" не должны регистрироваться в книге покупок. С учетом того обстоятельства, что в указанном пункте отсутствует и запрет на регистрацию таких счетов-фактур, автор полагает, что полученные счета-фактуры могут быть занесены в книгу покупок.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ст. 145 НК РФ

*(2) п. 1 ст. 168 НК РФ

*(3) ст. 145 НК РФ

*(4) ст. 149 НК РФ

*(5) п. 1 ст. 168, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 3 ст. 346.1 НК РФ

*(6) п. 5 ст. 173 НК РФ

*(7) п. 3 ст. 169 НК РФ

*(8) письмо Минфина России от 19.03.2014 N 03-07-09/11822

*(9) письма Минфина России от 15.02.2017 N 03-07-09/8423, от 07.11.2016 N 03-07-14/64908, от 25.11.2014 N 03-07-09/59838

*(10) утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(11) ст. 145, 145.1 НК РФ

*(12) утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(13) ст. 145, 145.1 НК РФ; письмо ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7895@

*(14) пп. 1, 3 Правил ведения книги продаж

*(15) утв. приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@

*(16) п. 3 Правил ведения книги продаж

*(17) подп. "с" п. 7 Правил ведения книги продаж

*(18) утв. пост. Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

*(19) п. 2 Правил ведения книги покупок

*(20) ст. 149 НК РФ