Рекомендация Р-78/2017-ОК Торг "Премии покупателям в розничной торговле" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 1 марта 2017 г.)

Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"

(Фонд "НРБУ "БМЦ")

Утверждена 2017-03-01

Рекомендация Р-78/2017-ОК ТОРГ
"Премии покупателям в розничной торговле"

Описание проблемы

Покупатели приобретают товары, работы, услуги (далее - продукцию) у организации-продавца в розничных магазинах в течение отчетного периода, оплачивая продукцию с использованием банковской карты, выпущенной банком-участником программы лояльности клиентов.

По окончании отчетного периода при условии того, что покупатель сохраняет открытым свой банковский счет в банке - эмитенте банковской карты, за приобретенную у организации продукцию покупателю выплачивается денежная премия (далее - премия). Организация-продавец, в свою очередь, компенсирует банку часть премии, перечисленной покупателю. Основанием для компенсации части премии служит отчет банка перед организацией-продавцом о совершенных покупателем транзакциях и перечисленных ему премиях.

При этом в момент покупки продукции в розничных магазинах денежные средства поступают от покупателя к продавцу без учета будущей премии. Премия не отражается в кассовом чеке.

В соответствии с требованиями Федерального закона N 54-ФЗ от 22.05.2003 "О применении контрольно-кассовой техники (ККТ) при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов и использованием электронных средств платежа" (далее - Федерального закона N 54-ФЗ) информация, указанная в кассовых чеках, является фискальными данными, и подлежит передаче в Федеральную налоговую службу.

В этой связи возникают вопросы: 

1) Порядок отражения (не отражения) премии в кассовом чеке в момент оплаты продукции покупателем.

2) Порядок отражения премии в бухгалтерском учете организации - продавца по итогам отчетного периода.

Решение

1. Выручка в кассовом чеке отражается в размере фактически полученных в момент расчетов с покупателем денежных средств.

2. В бухгалтерском учете и отчетности выручка организации - продавца, полученная от продажи продукции, на дату отчетности определяется в расчетной величине (уменьшается на наиболее вероятную величину премии, которую продавец компенсирует (или планирует компенсировать) банку в части расчетов с клиентами).

3. Указанная в п. 2 настоящей Рекомендации сумма премии признается в качестве обязательства.

Основа для выводов

Требования Федерального закона N 54-ФЗ касаются отражения в кассовых чеках суммы покупок и скидок (премий), которые предоставляются непосредственно в момент наличной оплаты и могут быть определены относительно каждой позиции чека, и не касаются скидок (премий), которые предоставляются с отсрочкой по итогам отчетного периода, путем перечисления денежных средств на счет покупателю.

Статья 4.7 Федерального закона N 54-ФЗ содержит перечень обязательных реквизитов, в число которых, помимо прочих обязательных реквизитов, входят:

- признак расчета (получение средств от покупателя (клиента) - приход, возврат покупателю (клиенту) средств, полученных от него, - возврат прихода, выдача средств покупателю (клиенту) - расход, получение средств от покупателя (клиента), выданных ему, - возврат расхода);

- наименование товаров, работ, услуг (если объем и список услуг возможно определить в момент оплаты), платежа, выплаты, их количество, цена за единицу с учетом скидок и наценок, стоимость с учетом скидок и наценок, с указанием ставки налога на добавленную стоимость.

Иными словами, в кассовом чеке указывается признак расчетов - приход средств от покупателя и расход средств в части любых выплат покупателю, а также наименование товаров, работ, услуг. При этом наименование товаров, работ, услуг указывается только при условии того, что объем и список услуг известны в момент движения денежных средств организации.

Как правило, в организациях, осуществляющих розничную торговлю, сумма денежных средств, поступивших от покупателя и указанных в кассовом чеке не совпадает с суммой выручки, признанной по итогам отчетного периода.

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 "Доходы организации" (далее - ПБУ 9/99) выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок).

В соответствии с Приложением к письму от 06.02.2015 N 07-04-06/5027 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2014 год" выручка определяется с учетом всех скидок, предоставленных организацией согласно договору. Исходя из этого, если договором предусмотрено предоставление покупателю (заказчику) скидки при соблюдении им определенных договором условий, то продавец признает выручку по такому договору в сумме за вычетом предусмотренной договором скидки. При этом учитываются все скидки, независимо от формы предоставления их (возврат денежных средств покупателю, бесплатное предоставление товаров, др.).

Учет предоставления скидок, бонусов по программам лояльности клиентов при составлении МСФО отчетности регулируется IFRIC 13 "Программы лояльности клиентов" (далее - IFRIC 13) и МСФО (IAS) 18 "Выручка" до ранней из двух дат: обязательного применения (01.01.2018) МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" (далее - IFRS 15) и даты добровольного применения IFRS 15. C 01.01.2018 утрачивают силу IFRIC 13 и IAS 18.

В Основах для выводов (Basis for conclusions - далее BC) к IFRIC 13 Комитетом по разъяснениям МСФО (КМСФО) были рассмотрены вопросы квалификации скидок клиентам по программам лояльности. В частности, были рассмотрены два мнения в отношении квалификации скидок: признание в качестве коммерческих расходов, и признание в качестве величины, уменьшающей размер выручки (как неотделимой части выручки).

Консенсус КМСФО состоит в том, что данный вид скидок является неотделимой частью, уменьшающей выручку, в то время как коммерческие расходы являются результатом исполнения договоренности между организацией и поставщиком услуг, и данные расходы могут быть идентифицированы и признаны отдельно от выручки.

Данный консенсус, изложенный в BC, нашел свое отражение в IFRIC 13 и в IFRS 15.

В соответствии с п. 51 IFRS 15 сумма возмещения может варьироваться ввиду скидок, специальных скидок, возврата средств, кредитов, уступок в цене, стимулов, бонусов за результаты, штрафов или других аналогичных статей. Обещанное возмещение также может варьироваться, если право организации на возмещение зависит от наступления или не наступления будущего события. Например, сумма возмещения будет переменной, если продукция продавалась с правом на возврат либо если фиксированная сумма была обещана в качестве бонуса за результаты в случае завершения определенного этапа.

В соответствии с п. 70 IFRS 15 возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя суммы денежных средств, которые организация выплачивает или ожидает выплатить покупателю (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги организации у покупателя). Возмещение, подлежащее уплате покупателю, также включает в себя кредит или другие статьи (например, купон или ваучер), которые могут быть зачтены против сумм, причитающихся организации (или другим сторонам, которые приобретают товары или услуги у покупателя). Организация должна учитывать возмещение, подлежащее уплате покупателю, как уменьшение цены операции и, следовательно, выручки, за исключением случаев, когда выплата в пользу покупателя осуществляется в обмен на отличимые товар или услугу которые покупатель передает организации. Если возмещение, подлежащее уплате покупателю, включает в себя переменную сумму, организация должна оценить цену операции (в том числе провести анализ того, не является ли оценка переменного возмещения ограниченной) в соответствии с пунктами 50-58 IFRS 15.

Согласно п. 52 IFRS 15 помимо условий договора, обещанное возмещение является переменным в следующих обстоятельствах:

(a) у покупателя имеются обоснованные ожидания, обусловленные обычной деловой практикой организации, опубликованной политикой или конкретными заявлениями, что организация примет сумму возмещения, которая будет меньше, чем указанная в договоре. Иными словами, предполагается, что организация предложит уступку в цене. В зависимости от юрисдикции, отрасли или покупателя такое предложение может упоминаться как скидка, возвратная скидка, возврат средств или кредит.

(b) прочие факты и обстоятельства указывают на то, что при заключении договора с покупателем организация намерена предложить покупателю уступку в цене.

В соответствии с п. 53 IFRS 15 организация должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из приведенных ниже методов, в зависимости от того, какой из них с точки зрения организации лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое получит организация:

(a) Ожидаемая стоимость - это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений. Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками.

(b) Наиболее вероятная величина - это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т.е. единственный наиболее вероятный результат договора). Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата (например, организация либо получает бонус за результат, либо нет).

Согласно п. 55 IFRS 15 обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (т. е. суммы, не включенные в цену операции). Обязательство в отношении возврата средств (и соответствующее изменение цены операции и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств.

Иллюстративный пример

Покупатель приобретает продукцию у организации-продавца в течение месяца на 10 000 руб. (без НДС), оплачивая продукцию с использованием банковской карты, выпущенной банком-участником программы лояльности клиентов.

По окончании месяца при условии того, что покупатель сохраняет открытым свой банковский счет в банке - эмитенте банковской карты, за приобретенную у организации Продукцию покупателю выплачивается денежная премия (далее - премия) в размере 1% от сумм покупок за месяц, что составляет 100 руб. за месяц.

Организация, в свою очередь, "компенсирует" банку часть денежной премии, перечисленную банком покупателю в размере 50%, что составляет 50 руб. за месяц. Основанием для компенсации части премии служит отчет банка перед организацией о совершенных покупателем транзакциях и перечисленной премии.

Отражение в учете финансово-хозяйственных операций у организации-продавца:

1. Сумма выручки в течение месяца в размере 10 000 руб.

Дт 51 Кт 62 10 000 руб.

Дт 62 Кт 90 10 000 руб.

2. Признание уменьшения выручки на конец отчетного месяца на основании отчета банка:

Дт 90 Кт 76-Банк, 96 50 руб.

Дт 76-Банк, 96 Кт 51 50 руб.