Рекомендация Р-71/2016-КпР "Долговые затраты в последующие капвложения" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 28 мая 2016 г.)

Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"

Рекомендация Р-71/2016-КпР
"Долговые затраты в последующие капвложения"

ГАРАНТ:

Текст этой рекомендации опубликован без указания даты принятия, поэтому полагаем, что рекомендация принята не позднее даты известной нам первоначальной публикации (даты издания) - 28 мая 2016 г.

Описание проблемы

В тех случаях, когда организацией привлекаются кредитные средства на конкретные цели, такими целями обычно являются инвестиции в активы. Правила бухгалтерского учёта предусматривают включение процентных затрат по кредиту или займу, привлечённому для создания инвестиционного актива в стоимость этого актива, пока идёт его подготовка к использованию. При этом все формулировки норм стандарта, регулирующего данный вопрос, - Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/08) - касаются только первоначального создания или приобретения инвестиционного актива.

Между тем, на практике эксплуатируемые активы, в частности, основные средства требуют зачастую значительных капвложений уже после того, как какое-то время эксплуатировались. Организации осуществляют реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудование, капитальный ремонт основных средств. Затраты на осуществление этих мероприятий требуют финансирования, для чего организации часто привлекают заёмные средства. Остаётся открытым вопрос, как учитывать процентные и другие затраты, связанные с обслуживанием таких долгов.

Решение

1. Если затраты на реконструкцию, модернизацию, достройку, дооборудования, капитальный ремонт основных средств (далее - улучшения основных средств) включаются в стоимость этих основных средств, то процентные затраты по кредиту или займу, привлечённому для финансирования таких работ также включаются в стоимость этих основных средств в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01 (при соблюдении предусмотренные указанным Положением условий), с учётом указанного в п. 2 настоящей Рекомендации.

2. Организация проверяет соблюдение условий капитализации процентных затрат, предусмотренных ПБУ 15/01, применительно к последующим капвложениям, учитывая особенности осуществления инвестиции в уже эксплуатируемые объекты. В частности, период капитализации долговых затрат ограничен периодом фактического осуществления последующих капвложений.

Основа для выводов

В соответствии с пунктом 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Тот же пункт предписывает включать в стоимость инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Других случаев включения процентных затрат в стоимость актива стандарт не предусматривает. Закрытый перечень действий с инвестиционным активом - приобретение, сооружение и (или) изготовление - позволяет предположить, что процентные затраты, связанные с последующими капвложениями, не подлежат включению в стоимость инвестиционного актива. Однако такое предположение не подтверждается совокупностью норм других положений по бухгалтерскому учету.

Применение разного порядка бухгалтерского учета долговых затрат в случаях первоначального получения активов и в случаях последующих капвложений ставит формируемую в бухгалтерском учете информацию в зависимость от формальной трактовки таких понятий как приобретение, сооружение, изготовление, реконструкция, модернизация, достройка, дооборудование, ремонт.

В частности, в соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Результат последующих капвложений, в какой бы форме они не осуществлялись, становится "частью объекта основных средств". При этом его срок полезного использования заведомо отличается от срока использования объекта до капвложений. Поэтому формально результат последующих капвложений может всегда рассматриваться как самостоятельный инвентарный объект. С этой точки зрения любые последующие капвложения на основании пункта 6 ПБУ 6/01 могут учитываться как приобретение, сооружение и (или) изготовление основного средства.

Между тем сама постановка вопроса о выборе порядка бухгалтерского учета в зависимости от трактовки вышеназванных понятий представляется некорректной. При отсутствии определений и критериев идентификации этих понятий в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и в законодательстве высоки риски разного отражения в бухгалтерском учете одинаковых фактов хозяйственной жизни.

В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008) учетная политика организации должна обеспечивать отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой). Экономическое содержание инвестиций во внеоборотные активы не меняется в зависимости от того, осуществляются ли такие инвестиции при первоначальном получении актива или при последующих его улучшениях. Например, одна и та же модернизация основного средства в зависимости от конкретных обстоятельств может быть осуществлена при первоначальном получении основного средства либо через какое-то время после эксплуатации объекта. Откладывание модернизации может быть обусловлено, в том числе, необходимостью привлечения дополнительных кредитных средств. Исходя из этого учетная политика организации в отношении долговых затрат должна быть единой в отношении первоначальных и последующих инвестиций, для осуществления которых привлекаются кредитные средства.

Международный стандарт финансовой отчетности IAS 23 "Долговые затраты" содержит требования о капитализации долговых затрат в стоимости квалифицируемых активов, аналогичные требованиям ПБУ 15/08. Эти требования едины в отношении всех форм инвестиций и не зависят от того, осуществляются ли капвложения при первоначальном получении квалифицируемого актива или при последующих его улучшениях.