Рекомендация Р-69/2016-КпР "Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 27 мая 2016 г.)

Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"

Принята 27.05.2016

Рекомендация Р-69/2016-КпР
"Включение долговых затрат в стоимость производимой продукции"

Описание проблемы

В тех случаях, когда организацией привлекаются кредитные средства на конкретные цели, такими целями как правило являются инвестиции во внеоборотные активы. Правила бухгалтерского учёта предусматривают включение процентных затрат по кредиту или займу, привлечённому для создания внеоборотного актива в стоимость этого актива, пока идёт его подготовка к использованию. Между тем, в некоторых случаях заёмные средства привлекаются для производства продукции, являющейся оборотным активом. Встаёт вопрос об аналогичном включении в стоимость этой продукции долговых затрат, начисленных за период, пока идёт производство продукции. Такой период может быть значительным - составлять несколько лет.

Решение

1. Процентные затраты по кредиту или займу, привлечённому для производства продукции, подготовка которой к предполагаемому использованию требует длительного времени (в том числе единицы продукции или партии продукции), могут включаться в стоимость такой продукции в порядке, предусмотренном ПБУ 15/01, если соблюдаются условия, предусмотренные указанным Положением, с учётом указанного в пп. 2, 3 настоящей Рекомендации.

2. Процентные затраты по кредиту или займу, привлечённому для производства продукции, не включаются в ее стоимость и признаются прочими расходами, если организация не может обоснованно соотнести указанные затраты с конкретной единицей или партией продукции. Возможность такого соотнесения может отсутствовать, в частности, при непрерывном цикле производства одинаковой продукции, в случаях серийного производства, массового производства.

3. Включение процентных затрат по кредиту или займу, привлечённому для производства продукции, подготовка которой к предполагаемому использованию требует длительного времени, в стоимость такой продукции не зависит от порядка учета этой продукции покупателем.

Основа для выводов

В соответствии с пунктом 7 Положения по бухгалтерскому учёту ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива... В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

Для целей Положения под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

Незавершённое производство продукции подходит под определение инвестиционного актива. Вместе с тем, в процитированной норме после определения даётся исчерпывающий перечень объектов, относящихся к инвестиционным активам. Причём, исходя из причастного оборота в конце перечня, можно предположить, что к инвестиционным активам относятся только те объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве внеоборотных активов.

В свою очередь в соответствии со статьёй 8 Федерального закона "О бухгалтерском учёте" (далее - Закон).

1. Совокупность способов ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета составляет его учетную политику.

2. Экономический субъект самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными и отраслевыми стандартами. В Законе не содержится каких-либо исключений из этого требования и иных норм, из которых бы прямо или косвенно допускалась возможность установления зависимости между способами ведения бухгалтерского учета одним экономическим субъектом от ведения бухучёта другими экономическими субъектами, в частности, его контрагентами.

Исходя из части 1 статьи 30 Закона правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченными федеральными органами исполнительной власти до дня вступления закона в силу, применяются (до утверждения федеральных и отраслевых стандартов) в части, не противоречащей Закону. Об этом указано, в частности, в документе Минфина РФ "О вступлении в силу с 1 января 2013 г. Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ПЗ-10/12.

Таким образом, на основании требования пункта 2 статьи 8 Закона при определении объектов, являющихся инвестиционными активами, экономический субъект не должен основывать свои решения на том, каким образом эти объекты будут впоследствии учитываться его контрагентом - заказчиком (инвестором, покупателем), в частности, будут ли они приниматься им к учёту в качестве внеоборотных активов или нет.

Вместе с тем, в процитированной норме п. 7 ПБУ 15 перечислено незавершённое производство, которое впоследствии может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве внеоборотного актива только контрагентом организации, но не самой организацией, так как она производит продукцию для продажи. Так, пунктом 20 Положения по бухгалтерскому учёту ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" затраты в незавершённом производстве отнесены к группе статей "Запасы" в составе оборотных активов.

Таким образом, к инвестиционным активам может относиться в том числе незавершённое производство продукции при условии, что это производство требует длительного времени и существенных расходов.

Этот вывод подтверждается параграфом 7 IAS 23 "Долговые затраты", в котором к "квалифицируемым" активам (аналог инвестиционных активов по ПБУ 15) отнесены на первом месте (в пункте (а)) запасы. Параграф 17 IAS 2 "Запасы" также предусматривает включение в себестоимость запасов долговых затрат.

Затраты по займам могут включаться в стоимость продукции с длительным циклом изготовления при выполнении условий ПБУ 15. Среди таких условий непосредственная связь долговых затрат с производством конкретной продукции. Такая связь может идентифицироваться в случаях с производством единичной продукции. При непрерывном цикле производства одинаковой продукции, в случаях серийного производства, массового производства, как правило, невозможно установить связь между долговыми затратами и производством конкретной продукции.