Рекомендация Р-35/2013-КпР "Ретроспективные скидки" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" 25 января 2013 г.)

Фонд "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр"

Принята 25.01.2013

Рекомендация Р-35/2013-КпР
"Учет ретроспективных скидок при приобретении МПЗ"

Описание проблемы

Каков порядок отражения ретроспективных скидок в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности?

По договору с поставщиком материально-производственных запасов (далее - МПЗ) организация имеет право на получение скидок (премии, вознаграждения), которые зависят от количества (стоимости) приобретенных в течение определенного периода (обычно в течение календарного года) МПЗ. Право на получение ретроспективной скидки обычно возникает в рамках одного отчетного периода, но могут быть ситуации, когда получение права на скидку возникает в следующем отчетном периоде.

Особенностью учета ретроспективных скидок является то, что окончательно определить сумму полученной скидки (определение скидки), а значит и величину обязательства перед поставщиком, можно только по окончании отчетного периода или периода действия договора поставки. Поставщик, исходя из условий договора, представляет покупателю специальный документ - кредит-ноту*(1), в котором указывается сумма, на которую он кредитует счет расчетов с покупателем. До этого момента все расчетные документы (ТТН, счета-фактуры и т.п.) выставляются по цене без учета скидок.

Существуют иные условия поставок МПЗ, схожие с ретроспективными скидками, но таковыми не являющимися. Например, по условиям договора, начиная с определенного объема закупок, цена поставляемых МПЗ может уменьшаться на определенный процент. В данном случае скидки относятся к поступлению новых партий МПЗ, то есть учитываются перспективно, хотя условия их получения и зависят от предыдущих закупок.

С юридической точки зрения (в частности, в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2009 N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации"), существуют ограничения на учет в цене продовольственных товаров различных видов вознаграждений поставщикам. Однако для целей учета скидок и премий в бухгалтерской отчетности данные правила не применяются, так как они находятся за пределами сфера регулирования формирования бухгалтерской отчетности. Кроме того, для целей формирования бухгалтерской отчетности не имеет значения вид приобретаемых товаров (продовольственные или непродовольственные).

Отдельными нормативными актами (например, Налоговым кодексом РФ) выделяются скидки и премии, которые, исходя из норм договоров с поставщиками, уменьшают (или, соответственно) не уменьшают цену товара. С точки зрения формирования бухгалтерской отчетности любые скидки, которые рассчитываются исходя из объемов или сумм приобретения товаров, уменьшают соответствующие показатели отчетности ("Запасы", "Себестоимость продаж" и т.д.). Это связано с необходимостью применения принципа создания бухгалтерской отчётности "преимущество экономического содержания над юридической формой".

Решение

1. Ретроспективные скидки учитываются в соответствии со следующим порядком:

a) Если величина скидки определена в рамках одного отчетного периода (период начала поставок, возникновение права на получение скидки и определения величины скидки), в бухгалтерской отчетности необходимо скорректировать следующие показатели: запасы, незавершенное производство, себестоимость продаж за отчетный период. Корректировка делается на величину полученной скидки.

b) Если ретроспективная скидка определена в следующем отчетном периоде, но до даты утверждения отчетности, данное событие признается событием, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, и на величину скидки, относящейся к прошлому отчетному периоду, корректируется стоимость поступивших МПЗ, стоимость списанных в производство МПЗ, и стоимость реализованной продукции прошлого отчетного периода.

с) В случае если остатки МПЗ (в том числе в составе произведенной из МПЗ продукции и пр.) на начало и конец периода несущественные, в бухгалтерской отчетности допустимо корректировать только показатель "Себестоимость продаж" с одновременным уменьшением обязательств перед поставщиком.

d) Если ретроспективная скидка определена в следующем отчетном периоде после даты утверждения отчетности, данное событие учитывается перспективно, и величина скидки уменьшает себестоимость продаж следующего отчетного периода, а также обязательства перед поставщиком. Показатели отчетности за истекший отчетный период не корректируются. В отдельных случаях существенных изменений в деятельности организации (например, если организация прекратила продажи отдельных групп товаров и готовой продукции, либо организация прекратила взаимоотношения с отдельными группами поставщиков) допускается относить суммы ретроспективной скидки на прочие доходы.

2. В случаях, когда у экономического субъекта возникают многоуровневые сложные процессы использования МПЗ, при этом МПЗ приобретаются с использованием ретроспективных скидок, субъекты вправе разрабатывать упрощенные процедуры распределения ретроспективных скидок между показателями бухгалтерской отчетности (в частности, допускается распределение величины скидки между двумя отчетными периодами пропорционально стоимости или объемов МПЗ, поступивших в разные отчетные периоды). Такие упрощенные процедуры не должны приводить к существенным отклонениям показателей по сравнению с детализированным подходом.

3. С технической точки зрения скидки могут быть учтены с помощью счетов учета отклонений, либо путем иного способа систематизации информации о скидках и последующей их классификации в отчетности, как величины, уменьшающей показатели "Запасы", "Незавершенное производство", и "Себестоимости продаж".

4. Расчет влияния ретроспективных скидок на показатели отчетности в порядке, указанном в п.п. 7-9, необходимо проводить независимо от вида документа, которым они предоставлены (кредит-нота, дополнительное соглашения и пр.).

Обоснование решения

В соответствии с пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01): "Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ). К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся, в том числе, суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу)". При этом согласно п. 12 ПБУ 5/2001: "Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации".

Параграф 11 МСФО (IAS 2) "Запасы" дает более четкие указания в отношении учета скидок. В частности, в нем сказано: "Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки, импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на приобретение готовой продукции, материалов и услуг. Торговые уценки, скидки и прочие аналогичные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение".

В соответствии с положениями п. 6 ПБУ 5/01 фактическая себестоимость МПЗ, при условии, что иные затраты на их получение отсутствуют, должна быть равна суммам, уплачиваемым поставщикам. В отношении ретроспективных скидок данное требование означает, что стоимость поступивших в течение отчетного периода МПЗ должна быть скорректирована с учетом определенной в конце периода величиной скидки, что повлечет за собой корректировку стоимости МПЗ, незавершенного производства, готовой продукции и себестоимости реализованной продукции.

Основная сложность учета ретроспективных скидок возникает в ситуации, когда величина скидки определяется в следующем отчетном периоде, то есть часть МПЗ поступает, списывается в готовую продукцию в одном отчетном периоде, а часть в следующем отчетном периоде. В подобной ситуации возможны два варианта:

a) Величина ретроспективной скидки определена до даты утверждения отчетности;

b) Величина ретроспективной скидки определена после даты утверждения отчетности.

В соответствии с п. 3 положения по бухгалтерскому учету 7/98 "События после отчетной даты", утвержденного приказом Минфина РФ от 25.11.1998 N 56н (далее - ПБУ 7/98): "Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год".

Ретроспективные скидки следует отнести к событиям, подтверждающим существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность, в силу того, что величина ретроспективной скидки, определенной до даты утверждения отчетности, корректирует стоимость МПЗ, полученных до отчетной даты. Таким образом, если скидка (кредит-нота) получена до даты утверждения отчетности, то заключительными оборотами предыдущего отчетного периода должна быть скорректирована стоимость МПЗ, незавершенного производства, готовой продукции и себестоимость реализованной продукции.

Если величина ретроспективной скидки определена после даты утверждения отчетности, то следует признать всю ее величину в текущем отчетном периоде и скорректировать показатель себестоимости реализации - Дт 90 Кт 60 сторно. Ретроспективного перечета показателей отчетности за предыдущий отчетный период не требуется.

Данное решение основано на нормах Положения по бухгалтерскому учету 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н, Положения по бухгалтерскому учету 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", утвержденного приказом Минфина РФ 28.06.2010 N 63н и МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки".

Общий подход названных выше нормативных актов основан на том, что ретроспективные корректировки показателей отчетности возможно только в двух случаях: изменение учетной политики (ретроспективное применение) и обнаружение ошибки в предыдущем отчетном периоде (ретроспективный пересчет).

Ретроспективные скидки, определенные в следующем отчетном периоде, но после утверждения отчетности, не могут относиться ни к изменению учетной политики, ни к обнаруженным ошибкам. Данный вид скидок после утверждения отчетности следует признать изменением оценочных значений, и применять перспективно, т.к. в данном случае выполняются требования п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений", утвержденного приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н: "Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности".

В данном случае целесообразно уменьшить показатель "Себестоимость продаж" следующего (нового) отчетного периода, а также обязательства перед поставщиком. Такой подход является более предпочтительным по сравнению с учетом скидки в составе прочих доходов, так как скидка в данном случае приводит к уменьшению оттока средств, уплаченных поставщикам в очередном отчетном периоде. В то же время, приобретение запасов со скидками является обычным при ведении основной деятельности организации. Показатели отчетности за истекший отчетный период не корректируются. В отдельных случаях существенных изменений в деятельности организации (например, если организация прекратила продажи соответствующих видов продукции, товаров, либо организация прекратила взаимоотношения с отдельными группами поставщиков) допускается относить суммы скидки на прочие доходы.

Иллюстративные примеры

Пример 1:

Компания Х приобретает у компании У материалы A для производства продукции B. Материалы являются основным и единственным компонентом производимой продукции В и в бухгалтерском учете отражаются как прямые затраты на ее производство. По условиям договора стоимость материала А равна 100 руб. за кг. При приобретении материала А в объемах, превышающих 1000 кг, стоимость приобретенного в течение года материала рассчитывается с 10% скидкой на весь закупленный материал.

Дополнительные условия:

За отчетный период:

Фактически закуплено 1500 кг материала А.

На конец отчетного периода:

на складе числится: 1500 кг материала А.

На начало периода остатков материала А нет.

Решение:

В течение периода:

поступило материала А

Дт 10 Кт 60 - 150 000 руб. (1500 кг. х 100 руб.);

В конце отчетного периода на основании кредит-ноты получена скидка.

Дт 10 Кт 60 - 15 000 руб. (150 000 руб. х 0,1) сторно.

В бухгалтерском балансе по строке "Запасы" отражается материал А в сумме 150 000 руб. - 15 000 руб. = 135 000 руб.

* Примечание: вместо счета 10 "Материалы" здесь и далее может использоваться иной счет, который предназначен для сбора информации о скидках и последующего её отражения в бухгалтерской отчетности

Пример 2:

Компания Х приобретает у компании У материалы A для производства продукции B. Материалы являются основным и единственным компонентом производимой продукции В и в бухгалтерском учете отражаются как прямые затраты на ее производство. По условиям договора стоимость материала А равна 100 руб. за кг. При приобретении материала А в объемах, превышающих 1000 кг, стоимость приобретенного в течение года материала рассчитывается с 10 % скидкой на весь закупленный материал.

Дополнительные условия:

За отчетный период:

Фактически закуплено 1500 кг материала А. Списано на производство продукции В 1500 кг материала А. Операционный цикл по производству продукции В не завершен.

На конец отчетного периода:

На начало и конец отчетного периода остатков материала А нет.

Решение:

В течение текущего периода:

поступило материала А - Дт 10 Кт 60 - 150 000 руб. (1500 кг х 100 руб.);

списано в производство - Дт 20 Кт 10 - 150 000 руб.

Корректируются данные отчетности предыдущего периода:

Дт 10 Кт 60 - 15 000 руб. (150 000 руб. х 0,1) сторно;

Дт 20 Кт 10 - 15 000 руб. сторно.

В бухгалтерском балансе по строке "Затраты в незавершенном производстве" отражаются затраты в части стоимости материала А в сумме 150 000 руб. - 15 000 руб. = 135 000 руб.

Пример 3:

Компания Х приобретает у компании У материалы A для производства продукции B. Материалы являются основным и единственным компонентом производимой продукции В и в бухгалтерском учете отражаются как прямые затраты на ее производство. По условиям договора стоимость материала А равна 100 руб. за кг. При приобретении материала А в объемах, превышающих 1000 кг, стоимость приобретенного в течение года материала рассчитывается с 10 % скидкой на весь закупленный материал.

Дополнительные условия:

За отчетный период:

Фактически закуплено 1500 кг материала А. Списано на производство продукции В 1500 кг. материала А. Вся продукция выпущена из производства.

На конец отчетного периода:

На начало и конец отчетного периода остатков материала А нет.

Решение:

В течение текущего периода:

поступило материала А - Дт 10 Кт 60 - 150 000 руб. (1500 кг х 100 руб.);

списано в производство - Дт 20 Кт 10 - 150 000 руб.;

списано в готовую продукцию В - Дт 43 Кт 20 - 150 000 руб.

Корректируются данные отчетности предыдущего периода:

Дт 10 Кт 60 - 15 000 руб. (150 000 руб. х 0,1) сторно;

Дт 20 Кт 10 - 15 000 руб. сторно;

Дт 43 ** Кт 20 - 15 000 руб. сторно.

В бухгалтерском балансе по строке "Готовая продукция" отражается продукция В на сумму 150 000 - 15 000 = 135 000 руб., в которой стоимость материала А составляет 135 000 руб.

** Примечание: вместо счета 43 "Готовая продукция" здесь и далее может использоваться иной счет, который предназначен для сбора информации о скидках и последующего её отражения в бухгалтерской отчетности.

Пример 4:

Дополнительные условия:

За отчетный период:

Фактически закуплено 1500 кг материала А. Списано на производство продукции В 1500 кг материала А. Вся продукция выпущена из производства.

На конец отчетного периода:

На начало и конец отчетного периода остатков материала А нет.

Решение:

В течение текущего периода:

поступило материала А - Дт 10 Кт 60 - 150 000 руб. (1500 кг х 100 руб.);

списано в производство - Дт 20 Кт 10 - 150 000 руб.;

списано в готовую продукцию В - Дт 43 Кт 20 - 150 000 руб.;

реализовано готовой продукции В - Дт 90 Кт 43 - 150 000 руб.

Корректируются данные отчетности предыдущего периода:

Дт 10 Кт 60 - 15 000 руб. (150 000 руб. х 0,1) сторно;

Дт 20 Кт 10 - 15 000 руб. сторно;

Дт 43 Кт 20 - 15 000 руб. сторно;

Дт 90 Кт 43 - 15 000 руб. сторно.

В Отчете о финансовых результатах по строке "Себестоимость" отражается себестоимость продукции В в сумме 150 000 - 15 000 = 135 000 руб., в которой стоимость материала А составляет 135 000 руб.

Пример 5:

Дополнительные условия:

На начало отчетного периода остатков на складе нет.

За отчетный период:

Фактически закуплено 1500 кг материала А;

выпущено 745 единиц продукции В.

На конец отчетного периода:

на складе числится: 10 кг материала А, готовой продукции В - 5 единиц;

На производство 1-й единицы продукции В расходуется 2 кг материала А, иные затраты на производство не учитываются.

Решение:

В течение периода:

поступило МПЗ - Дт 10 Кт 60 - 150 000 руб. (1500 кг х 100 руб.);

списано в производство - Дт 20 Кт 10 - 149 000 руб. (745 х 2 кг х 100 руб.);

списано в готовую продукцию - Дт 43 Кт 20 - 149 000 руб. (745 х 2 кг х 100 руб.);

реализовано готовой продукции - Дт 90 Кт 43 - 148 000 руб. (740 х 2 кг х 100 руб.).

В конце отчетного периода на основании кредит-ноты получена скидка 10%.

Дт 10 Кт 60 - 15 000 руб. (150 000 х 0,1) сторно;

Дт 20 Кт 10 - 14 900 руб. (149 000 х 0,1) сторно;

Дт 43 Кт 20 - 14 900 руб. (149 000 х 0,1) сторно;

Дт 90 Кт 43 - 14 800 руб. (148 000 х 0,1) сторно.

На конец периода в отчетности отражаются следующие показатели:

В бухгалтерском балансе по строке "Материалы" отражается стоимость остатков материала А в сумме:

(150 000 - 15 000) - (149000 - 14 900) = 900 руб.; по строке "Готовая продукция" отражается стоимость остатков продукции В в сумме: 5 ед. х 2 кг х 100 руб. х (1 - 0,1) = 900 руб., в том числе стоимость материала А 900 руб.

В Отчете о финансовых результатах по строке "Себестоимость" отражается себестоимость продукции В в сумме 148 000 - 14 800 = 133 200 руб., в которой стоимость материала А составляет 133 200 руб.

Пример 6:

Условия примера аналогичны условиям Примера 5 со следующими изменениями:

в текущем отчетном периоде получено 1300 кг, выпущено 650 ед. готовой продукции, реализовано 650 ед.

в следующем отчетном периоде соответственно: получено 200 кг. МПЗ.

Кредит-нота получена до утверждения отчетности. Премия 15 000 руб.

Решение:

В течение текущего периода:

поступило МПЗ - Дт 10 Кт 60 - 130 000 руб. (1 300 кг х 100 руб.);

списано в производство - Дт 20 Кт 10 - 130 000 руб. (650 х 2 кг х 100 руб.);

списано в готовую продукцию - Дт 43 Кт 20 - 130 000 руб. (650 х 2 кг х 100 руб.);

реализовано готовой продукции - Дт 90 Кт 43 - 130 000 руб. (650 х 2 кг х 100 руб.).

Корректируются данные отчетности предыдущего периода:

Дт 10 Кт 60 - 13 000 руб. сторно (15 000 х 1300/1500);

Дт 20 Кт 10 - 13 000 руб. сторно;

Дт 43 Кт 20 - 13 000 руб. сторно;

Дт 90 Кт 43 - 13 000 руб. сторно.

Оставшаяся сумма премии - 2000 руб. корректируют аналогичные показатели следующего отчетного периода:

Дт 10 Кт 60 - 18 000 руб. (200 кг х 100 руб. - 2000 руб.) и т.д.

На конец отчетного периода в Отчете о финансовых результатах по строке "Себестоимость" отражается себестоимость продукции В в сумме 130 000 - 13 000 = 117 000 руб., включая стоимость материала А 117 000 руб.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) КРЕДИТ-НОТА - расчетный документ, содержащий извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой, о записи в кредит счета последней определенной суммы ввиду наступления какого-либо обстоятельства, создавшего у другой стороны право требовать эту сумму. [Большой юридический словарь / Под ред. А.Я. Сухарева, В.Е. Крутских. - М.:2002].

Актуальная версия заинтересовавшего Вас документа доступна только в коммерческой версии системы ГАРАНТ. Вы можете подать заявку на получение полного доступа к системе бесплатно на 3 дня.

Получить бесплатный доступ

Если вы являетесь пользователем интернет-версии системы ГАРАНТ, вы можете открыть этот документ прямо сейчас или запросить по Горячей линии в системе.