Рекомендация Р-12/2011-КпР "Затраты на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"

Рекомендация Р-12/2011-КпР
"Признание затрат на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы"
/Толкование Р111/

Принята КпР 25 февраля 2011 г.

Утверждена в итоговой редакции 20 апреля 2011 г.

Толкуемые нормативные документы

Основные толкуемые документы:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/2002 Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н, с последними изменениями от 18.09.2006 N 116н (по тексту - ПБУ 17/02)

- Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/07 Утверждено приказом Минфина РФ от 27.12.2007 N 153н, с последними изменениями от 24.12.2010 N 186н (по тексту - ПБУ 14/07)

Прочие применяемые документы:

- Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/08 Утверждено приказом Минфина РФ от 06.10.2008 N 106н, с последними изменениями от 08.11.2010 N 144н (по тексту - ПБУ 1/08)

- Инструкция по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Утверждена Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н, с последними изменениями от 08.11.2010 N 142н (по тексту - Инструкция ППС)

Сфера применения и срок действия

1. Настоящее Толкование применяется для признания затрат на незаконченные научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы до момента их завершения.

2. Настоящее Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом настоящего Толкования.

Описание проблемы

3. В целях повышения технологического потенциала и создания долгосрочных нематериальных ресурсов организации осуществляют научные исследования, проводят опытно-конструкторские и технологические разработки (далее - НИОКР). Затраты на эти цели часто составляют существенные суммы.

Между тем, правила бухгалтерского учёта НИОКР регулируют лишь их конечный результат с момента готовности соответствующих объектов к использованию. Оба российских стандарта, регулирующие учёт нематериальных активов, когда результаты НИОКР оформлены охранными документами (ПБУ 14/07), и учёт результатов НИОКР без охранных документов (ПБУ 17/02) не применяются к незаконченным НИОКР. Об этом прямо указано в обоих ПБУ.

Таким образом порядок учёта затрат на НИОКР выведен из сферы нормативного регулирования бухгалтерского учёта.

4. Особенностью НИОКР по сравнению с созданием материальных объектов (например, строительством основных средств) является отсутствие уверенности в их положительном результате. Для НИОКР как положительные, так и отрицательные результаты являются нормальными. В этой связи возникают сомнения в правомерности капитализации затрат на НИОКР до тех пор, пока организация не получит уверенности в их успешном завершении.

Оба упомянутых ПБУ содержат указания на включение определённых затрат в стоимость созданных активов. В п.п. 8 и 9 ПБУ 14/07 и п. 9 ПБУ 17/02 приводятся перечни таких затрат. Однако указания о том, с какого момента такие затраты должны капитализироваться, отсутствуют.

Кроме того, в ПБУ 17/02 содержатся двусмысленные нормы, из которых можно сделать прямо противоположные выводы - как о допустимости включения в стоимость актива только тех затрат, которые понесёны непосредственно в момент успешного завершения НИОКР, так и о возможности капитализации всех затрат на НИОКР, понесённых с самого их начала.

Решение

5. Затраты на оригинальные и плановые научные изыскания, осуществляемые в целях получения новых научных или технических знаний, когда будущее использование их результатов является неопределённым (затраты на исследования), признаются расходами в момент их осуществления с отнесением на финансовые результаты того периода, в котором были понесены соответствующие затраты.

Затраты на исследования в зависимости от их характера включаются в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов в соответствии с учетной политикой организации.

6. Затраты на планирование или конструирование новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг с применением научных открытий или других знаний, когда высоко вероятно применение результатов для получения организацией экономических выгод (затраты на разработки), накапливаются (капитализируются) в качестве вложений во внеоборотные активы, формируя первоначальную стоимость признаваемого впоследствии нематериального актива или актива в форме результата разработок.

7. Свидетельством того, что затраты на НИОКР представляют собой затраты на разработки, а не на исследования, является одновременное соблюдение следующих условий:

- существует техническая возможность завершить разработки и в дальнейшем использовать или продать их результаты;

- организация располагает достаточными техническими, финансовыми и другими ресурсами для завершения разработок и последующего использования или продажи их результатов;

- руководство организации намерено завершить разработки и в дальнейшем использовать или продать их результаты;

- существует ясный механизм извлечения экономических выгод из результатов разработок;

8. Затраты на разработки капитализируются при условии, что их сумма может быть надёжно определена.

9. В соответствии с пунктом 9 ПБУ 17/02 к расходам по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ. Возможно двоякое понимание формулировки этого пункта.

Основа для выводов

С одной стороны, этот пункт говорит лишь о том, что относится к расходам по НИОКР, и не устанавливает никаких правил ни признания, ни оценки активов.

С другой стороны, применяя параллели с другими ПБУ по учету нематериальных активов, основных средств, запасов и т.п., можно предположить, что данный пункт регламентирует порядок оценки актива в виде результатов НИОКР, предписывая включать в неё все связанные с ними затраты.

Между тем, такое предположение, вступает в противоречие с пунктом 7 того же ПБУ 17/02, которым установлены условия признания в бухгалтерском учете расходов по НИОКР, среди которых использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода), а также использование результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ может быть продемонстрировано. При этом четко сказано, что в случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, признаются прочими расходами отчетного периода.

Очевидно, что такие требования не позволяют признать большинство расходов на НИОКР в качестве актива, так как демонстрация результатов возможно только на финальном этапе работ. Причем, требование о немедленном признании прочих расходов не допускает их временное накапливание на каком-либо счете учета вложений в активы. Однако, описание субсчета 08-8 в Инструкции ППС предполагает такое накопление.

В то же время, в соответствии с введением к Инструкции ППС принципы, правила и способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др., в том числе признания, оценки, группировки, устанавливаются положениями и другими нормативными актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета.

10. Противоречия, указанные в пункте 9 настоящего Толкования нивелируются тем, что в соответствии с пунктом 3 ПБУ 17/02 (как и пунктом 2 ПБУ 14/07) эти положения не применяются в отношении незаконченных НИОКР.

В свою очередь, в соответствии с пунктом 7 ПБУ 1/08 если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Правила учёта активов, образовавшихся в результате НИОКР, установленные ПБУ 17/02 и ПБУ 14/07, могут быть применены в отношении вопросов, связанных с незаконченными НИОКР. В частности указанные два положения определяют состав затрат, включаемых в стоимость активов. Кроме того, в качестве условий признания активов оба положения устанавливают возможность определения и подтверждения суммы затрат. В этой части указанные правила применимы в равной степени и в отношении незаконченных НИОКР.

Другие правила учёта законченных активов, могут применяться в отношении в отношении незаконченных НИОКР ограниченно с оговорками. В частности, в отношении незаконченных НИОКР не применимы такие условия признания законченных активов, как документальное подтверждение окончания работ, регистрация прав на актив и т.п. Такое условие признания законченных активов как поступление от актива экономических выгод в будущем, применимо в отношении незаконченных НИОКР лишь в части определения момента, начиная с которого поступление выгод в будущем становится вероятным.

11. Поступление экономических выгод от актива в результате осуществляемых НИОКР является вероятным, когда уже имеются определённые результаты проведенных ранее научных исследований, на основании которых можно судить о перспективности разработок, проводимых на основе этих результатов.

Вероятность поступления экономических выгод в будущем может подтверждаться совокупностью свидетельств, характеризующих разные аспекты существующих перспектив. В частности, разработки должны быть завершимы технически, и организация должна располагать достаточными техническими и финансовыми ресурсами для их завершения и последующего использования при наличии у руководства организации таких намерений. Кроме того, должен быть ясен механизм извлечения организацией выгод от результата разработок.

12. Цитировавшееся выше правило пункта 7 ПБУ 1/08, требует при отсутствии норм в российских ПБУ применять международные стандарты финансовой отчётности.

Международная практика бухгалтерского учёта, формализованная в МСФО делит НИОКР на два этапа, которые условно именуются исследованиями и разработками. Затраты, понесённые на этапе исследований признаются в момент их понесения расходами без последующего восстановления. Затраты, понесенные на этапе разработок, капитализируются в стоимости нематериального актива.

В стандартах установлена совокупность условий, возможность демонстрации которых свидетельствует о переходе стадии исследований в стадию разработок. Не считая общего условия о возможности надёжного определения величины затрат, одновременно должны быть подтверждены техническая завершимость разработок, наличие у организации достаточных технических и финансовых ресурсов для их завершения и использования (или продажи), а у руководства организации - намерений их завершить и использовать (или продать), а также механизм извлечения организацией выгод от результата разработок.