Грядущие новшества учетной политики (Ю.А. Васильев, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2017 г.)

Грядущие новшества учетной политики

Ю.А. Васильев,

д. э. н., автор многочисленных публикаций

по бухгалтерскому учету и налогообложению

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2017 г., с. 5-14.

На сайте финансового ведомства можно встретить много интересных документов, включая те, которые размещены как проекты ожидающих принятия в будущем нормативных актов. Внимание автора статьи привлек проект приказа, предусматривающий внесение изменений в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Хотя это только проект, отдельные его тезисы можно уже сейчас взять на вооружение в неурегулированных законодательством ситуациях, в которых бухгалтеру приходится самостоятельно принимать объективные решения. Что же это за новшества?

Всем известный п. 7 ПБУ 1/2008

На названный пункт положения по бухгалтерскому учету ссылаются бухгалтеры, эксперты и аудиторы при выборе методологии учета как в стандартных, так и в нестандартных ситуациях. В частности, при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Это базовое правило методологии учета в стандартных ситуациях, наиболее распространенных на практике.

Финансисты предлагают изменить данное устоявшееся правило. Учет конкретного объекта бухгалтерского учета ведется способом, установленным федеральным стандартом бухгалтерского учета. Отметим: указанные документы утверждаются в рамках действующего Закона о бухгалтерском учете*(1), в то время как применяющиеся до сих пор многочисленные ПБУ утверждены во исполнение требований его предшественника. В настоящий момент не утверждено ни одного ФСБУ. Хотя на сайте финансового ведомства есть планируемая программа принятия федеральных стандартов, которую приведем ниже.

Рабочее наименование проекта стандарта	Срок представления уведомления о разработке проекта	Предполагаемое время вступления в силу для применения
Запасы	Представлено	2019 год
Нематериальные активы	Представлено	2019 год
Аренда	II квартал 2017 года	2020 год
Основные средства	Представлено	2020 год
Незавершенные капвложения	III квартал 2017 года	2020 год
Дебиторская и кредиторская задолженности (долговые затраты)	III квартал 2017 года	2020 год
Документы и документооборот в бухгалтерском учете	IV квартал 2017 года	2020 год
Бухгалтерская отчетность	I квартал 2018 года	2020 год
Некоммерческая деятельность	II квартал 2018 года	2020 год
Доходы	II квартал 2018 года	2020 год
Расходы	II квартал 2018 года	2020 год
Финансовые инструменты	IV квартал 2018 года	2021 год
Добыча полезных ископаемых	I квартал 2019 года	2021 год
Участие в зависимых организациях и совместная деятельность	II квартал 2019 года	2021 год

Как видим, чиновники не торопятся с принятием ФСБУ, и на этот счет есть четкие указания законодателя. До утверждения органами государственного регулирования бухгалтерского учета федеральных и отраслевых стандартов применяются ранее утвержденные и не признанные утратившими силу правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности. Иными словами, ПБУ продолжают применяться бухгалтерами до их замены на ФСБУ и ОСБУ.

При этом Минфину и Банку России как органам государственного регулирования бухгалтерского учета предоставлено право вносить изменения в действующие правила бухгалтерского учета и составления отчетности в переходный период, то есть до утверждения федеральных и отраслевых стандартов. Изменения могут вноситься в случае, если они обусловлены изменениями законодательства РФ.

Еще одно дополнение финансистов звучит так: если по конкретному вопросу федеральный стандарт бухгалтерского учета допускает несколько способов ведения бухгалтерского учета, организация осуществляет выбор одного из этих способов, руководствуясь п. 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008. В одном из названных пунктов прописаны допущения (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности учетной методологии, временной определенности операций). В другом указаны требования к учетной политике (полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности). Все это заимствовано из МСФО и остается без изменений.

Правда, есть одно исключение. Оно касается уточнения требования рациональности. В действующей редакции п. 6 ПБУ 1/2008 данное требование не расшифровано - не ясно, что понимается под рациональностью "исходя из условий хозяйствования и величины организации". Финансисты предлагают исходить из соотношения затрат на ведение бухгалтерского учета по конкретному вопросу и полезности (ценности) соответствующей информации. Фактически такое предложение уже неоднократно озвучивалось экспертами в области бухгалтерского учета, которые тоже взяли его не "с потолка", а из международной практики представления финансовой информации.

Более существенное уточнение кроется в новом п. 5.1 ПБУ 1/2008. Организация выбирает способы ведения бухгалтерского учета независимо от выбора способов ведения бухгалтерского учета другими экономическими субъектами. Это важно в отношении компаний, которые подконтрольны в определенной степени другим организациям. Если контроль существенный (более 50% влияния), который имеет место в отношениях между материнской организацией и дочерней компанией, тогда влияние присутствует и в бухгалтерском учете. В частности, если основное общество утверждает свои стандарты, обязательные к применению его дочерним обществом, то данное дочернее общество выбирает способы ведения бухгалтерского учета, исходя из указанных стандартов. Такое правило вполне логично и вытекает из принципов составления консолидированной финансовой отчетности. Обеспечить сопоставимость консолидированных сведений можно лишь в случае, если они оцениваются и отражаются по одним и тем же правилам.

Для организаций, составляющих консолидированную отчетность, будет важно еще одно дополнение. Они вправе при формировании учетной политики руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований международных МСФО. В частности, такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, установленный федеральным стандартом бухгалтерского учета, когда этот способ приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО. Отметим: раньше данное правило работало только для представительств и филиалов иностранных организаций. Они могут формировать свою учетную политику исключительно на основе правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если указанные правила не противоречат международным стандартам финансовой отчетности. Значит, для них ни ПБУ, ни ФСБУ не обязательны к применению.

Нестандартные ситуации

Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. Иные ПБУ применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

Проще говоря, бухгалтеру сначала нужно обратить внимание на национальную нормативную базу, возможно, в ней есть похожие случаи, методологию учета которых уместно применить по аналогии. Практика показывает, что таких вариантов не много, гораздо больше вероятность разрешить спорный вопрос бухгалтерского учета исходя из наработок международных методологов. Но и они не всегда выручают, и тогда бухгалтеру приходится самому изобретать велосипед.

В Минфине предлагают обновить формулировки в соответствии с действующим Законом о бухгалтерском учете, а также немного изменить алгоритм поиска решения в неурегулированных ситуациях. В частности, если по конкретному вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация разрабатывает соответствующий способ исходя из требований, определенных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом бухгалтер руководствуется последовательно:

- международными стандартами финансовой отчетности;

- положениями федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендациями в области бухгалтерского учета.

Как видим, приоритет отдан международному опыту представления финансовой информации. Почему? Потому что именно МСФО в большей степени преследуют цель дать объективную оценку активам и обязательствам компании, ее расходам и доходам. Национальные федеральные и отраслевые стандарты не столь независимы и преследуют также иные цели представления определенной информации для государственных и контролирующих органов. Причем это характерно не только для РФ, но и для других юрисдикций, которые дополнительно к МСФО вводят свои национальные стандарты.

Еще один совет финансистов, который очень пригодится бухгалтеру небольшой компании. Если она вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, то при отсутствии в федеральных стандартах бухгалтерского учета соответствующих способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу бухгалтер вправе формировать учетную политику, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Иными словами, применяя упрощенные способы бухучета, бухгалтер может также все упростить в отношении неурегулированной законодательством ситуации, сократив максимально количество бухгалтерских записей, ее характеризующих.

Напоминаем: это касается только субъектов малого предпринимательства, некоммерческих организаций и юридических лиц, получивших статус участников проекта "Сколково" (п. 4 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете). Все иные организации используют принцип рациональности осторожно, поскольку это может привести к неполноте и недостоверности представления финансовой информации. Причем такой вывод может быть достаточно субъективен, ведь в законодательстве (ни в национальном, ни в международном) не установлены четкие критерии полноты и достоверности финансовой информации. Есть лишь указание на то, что она не должна вводить пользователей отчетности в заблуждение, что является достаточно пространной и неконкретной формулировкой.

Когда ни МСФО, ни ФСБУ, ни ПБУ не помогают

Тогда бухгалтеру придется рассчитывать только на себя самого. В Минфине допускают, что формирование учетной политики в соответствии с вышеперечисленными советами по комплексному применению МСФО, ФСБУ, ПБУ приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Тогда учетный работник вправе отступить от правил, установленных данными документами, при соблюдении всех следующих условий:

определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации;

возможен альтернативный способ ведения бухгалтерского учета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

альтернативный способ ведения бухгалтерского учета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств организации;

информация об отступлении от правил, установленных ПБУ 1/2008, и применении альтернативного способа ведения бухгалтерского учета раскрывается организацией в соответствии с названным положением.

Причем возможна еще одна ситуация, когда применение МСФО, ФСБУ, ПБУ и иных нормативных актов по методологии учета приводит к формированию несущественной для пользователей финансовой отчетности информации. Под несущественной понимается информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят решения пользователей этой отчетности. Финансисты не поясняют, что делать в таком случае, указывая на то, что нужно применять требование рациональности. В зависимости от конкретной ситуации несущественная информация может быть вообще исключена из финансовой отчетности либо представлена в сокращенном виде в сведениях, сопутствующих бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Бухгалтер может применить самостоятельно разработанный способ бухгалтерского учета либо в отношении нового нестандартного факта хозяйственной жизни, либо к уже имевшей место хозяйственной операции. В последнем случае придется изменить учетную политику, что допускается п. 10 ПБУ 1/2008. В абзаце 3 данного пункта в действующей редакции уточняется, что применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

Финансисты предлагают рационально сократить данную формулировку. Изменение учетной политики будет допускаться, если применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает повышение качества информации об объекте бухучета, что не подразумевает меньшую трудоемкость учетного процесса. А раз так, то, скорее всего, рациональность не будет являться основанием для изменения учетной политики. Хотя нужно помнить, что не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухучета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации. Здесь рациональность применить вполне уместно.

Что нужно знать о раскрытии учетной политики?

В первую очередь то, что пользователи финансовой отчетности должны иметь представление об этом важном методологическом и распорядительном документе.

Организация должна раскрывать принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств. Это уже сокращенный вариант п. 17 ПБУ 1/2008, который включает не одно, а два предложения по общему раскрытию учетной политики.

Говоря об операторах связи, следует вспомнить об отраслевых документах по расчету себестоимости услуг, которыми руководствуются отдельные коммуникационные компании. Это Порядок и Методические рекомендации по ведению операторами связи раздельного учета доходов и расходов, утвержденные приказами Мининформсвязи РФ от 02.05.2006 N 54 и от 21.03.2006 N 33 соответственно. Можно ли данные документы считать отраслевыми стандартами? Формально нет, ведь по действующему Закону о бухгалтерском учете отраслевые стандарты могут устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности. Самих ФСБУ пока нет, есть только ПБУ, на которые тоже есть отсылочные нормы в названных "связных" документах. Все это говорит о том, что указанные документы могут считаться отраслевыми стандартами по сути, но более правильно их именовать действующими правилами ведения учета отдельными операторами связи. Информацию об их применении также нужно раскрыть в составе учетной политики.

К сведению. Если нормативный правовой акт по бухгалтерскому учету предусматривает возможность добровольного применения его организациями до наступления срока его обязательного применения (досрочно), досрочно применившая этот нормативный акт организация должна раскрыть в бухгалтерской (финансовой) отчетности данный факт.

Если бухгалтер применяет свой способ учета, отличный от национальной и международной методологии, то при раскрытии учетной политики он должен будет указать:

наименование федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием этого способа;

обстоятельства, в результате которых применение правил, установленных в МСФО, РСБУ ПБУ приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность не позволяет получить достоверное представление о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств организации, а также объяснение, по каким причинам возможны эти обстоятельства;

содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, примененного организацией, и объяснение, каким образом данный способ устраняет недостоверность представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств;

значения всех показателей бухгалтерской отчетности организации, которые были изменены в результате отступления от установленных традиционных правил, как если бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя.

Как видим, информации достаточно, но вся она нужна, так как без нее сложно понять не только сам альтернативный метод учета, но и последствия его применения.

* * *

В заключение напомним, что автором рассмотрен проект изменений в ПБУ 1/2008. Возможно, окончательная редакция поправок будет несколько иной. Причем на сайте финансового ведомства размещен еще один проект, которым будет утверждена программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 годы. Планируется, что названные стандарты, отдельные из которых уже несколько лет "пылятся" на сайте финансового ведомства, вступят в силу не ранее 2019 года. Поэтому бухгалтерам на скорое обновление нормативной базы рассчитывать не приходится. Хотя также планируется внести изменения в ряд действующих положений по бухгалтерскому учету, речь идет о тех ПБУ, которые финансисты не собираются заменять на ФСБУ. В данном списке нет рассмотренного в статье ПБУ 1/2008. Возможно, финансисты просто его забыли поставить в план, а не исключено, что обозначенные автором изменения в порядке формирования учетной политики вступят раньше, чем будет окончательно утверждена программа по обновлению нормативной базы бухучета.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ.