Интернет и кабельное телевидение для работников (И.И. Дубовик, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2017 г.)

Интернет и кабельное телевидение для работников

И.И. Дубовик,

эксперт журнала "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2017 г., с. 51-60.

На страницах нашего журнала освещалась тема оказания операторами услуг связи своим сотрудникам. Сама связь могла использоваться сотрудниками как в служебных, так и в личных целях. Сегодня предлагаем абстрагироваться от производственных нужд и проанализировать, чем могут обернуться социальные бонусы персоналу в виде домашнего Интернета и кабельного телевидения, которые в большей степени приносят выручку от сторонних потребителей. По какой же стоимости заключить сделку между работодателем и работником? Как посчитать налоги? Давайте разбираться.

По какой стоимости оказывать услуги работникам?

Ни в трудовом, ни в гражданском законодательстве нет ответа на этот вопрос, что не мешает его разрешить работодателю по собственному усмотрению. Сам работник заинтересован в приобретении услуг по получению доступа к Интернету и кабельному телевидению по льготным ценам. Здесь нужно учитывать, что указанная сделка заключается в рамках не трудового, а гражданского права, которое предоставляет ее сторонам полную свободу. Покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары (п. 1 ст. 485, п. 3 ст. 424 ГК РФ).

Приведенная общая норма вполне применима и к договору возмездного оказания услуг. По такому соглашению исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Сказанное справедливо в отношении оказания многих услуг, в том числе услуг связи (п. 2 ст. 779).

Работник выступает в качестве заказчика услуг работодателя, правда, трудовые отношения между ними вносят определенные коррективы в ценообразование. Предоставление Интернета и кабельного телевидения по цене ниже рыночной, в частности по себестоимости, выступает неким бонусом к выплатам и вознаграждениям по трудовому договору. Обычно такой бонус предусматривают в коллективном договоре, регулирующем социально-трудовые отношения в организации (этот документ применяется в рамках и трудового, и гражданского законодательства).

Если цена оказания услуг сотрудникам устанавливается в интервале от себестоимости до рыночной цены, данная сделка является прибыльной для организации, пусть и с меньшей маржей. Продажа по себестоимости и ниже говорит о том, что услуги предоставляются без прибыли или даже себе в убыток, что противоречит целям предпринимательской деятельности. Хотя здесь тоже возможно обоснование, например, при оказании услуг с ограничениями (лимитирована скорость Интернета либо ограничено количество каналов кабельного телевидения и т.п.).

Если же никакого обоснования нет, то "распродажи" услуг с убытком могут принести еще и дополнительные налоговые обязательства, о которых поговорим далее. Сейчас же скажем, что золотой серединой считается оказание услуг по себестоимости, когда и работник получает бонус в виде хорошего дисконта, и работодатель не остается внакладе, за исключением разве что неполучения прибыли (расходы покрывают доходы). Но иногда работодатели идут навстречу работникам и предоставляют им услуги для домашнего пользования бесплатно. С экономической точки зрения это приводит к убыткам, так как при оказании услуг работодатель в лице исполнителя несет расходы.

Как организовать бухгалтерский учет?

Ответ на этот вопрос зависит от того, какой из вышеописанных вариантов выбрал работодатель при осуществлении расчетов за Интернет и кабельное ТВ.

Оказание услуг по сниженным ценам. В таком случае поступления от сотрудников, как и от сторонних лиц, являются доходами от обычных видов деятельности и включаются в выручку предприятия. В то же время бухгалтеру следует определиться со счетом учета расчетов, который корреспондирует со счетом 90 "Продажи". В Инструкции по применению Плана счетов сказано, что для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами, предназначен счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". К нему могут быть открыты субсчета 73-1 "Расчеты по предоставленным займам", 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" и др. Как видим, субсчета не имеют отношения к расчетам за проданную работникам продукцию предприятия. Но перечень субсчетов к счету 73 является открытым, и бухгалтер может ввести, например, субсчет 73-3 "Расчеты по реализации персоналу продукции (товаров, работ, услуг)".

Пример 1

Оператор связи предоставляет своим сотрудникам Интернет и кабельное телевидение для домашних нужд за половину обычной цены (400 руб.) - 200 руб. Для простоты и наглядности будем рассматривать реализацию пакета услуг, включающего предоставление доступа к Интернету и к сигналу кабельного вещания. Себестоимость названного пакета услуг составляет 200 руб. Оплата предоставленных оператором услуг удерживается из зарплаты сотрудников.

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена реализация работникам пакета услуг	73-3	90-1	200
Начислен НДС при реализации пакета услуг	90-3	68-2	30
Отражена себестоимость данного пакета услуг	90-2	20-1	200
Задолженность удержана из зарплаты персонала	70	73-3	200

Бухгалтерские записи наглядно показывают сущность хозяйственной операции. Если же у читателя возникла мысль упростить методологию двумя проводками (Дебет 73-3 Кредит 20-1, Дебет 70 Кредит 73-3), то предостережем его от подобного шага. Дело в том, что такая корреспонденция соответствует натуральной оплате труда, а не оказанию услуг своим работникам в рамках гражданско-правовых отношений.

Оказание услуг сотрудникам бесплатно. В предпринимательской деятельности осуществляемые в ходе оказания услуг расходы направлены на получение доходов, но показывать их можно, если исполнитель в будущем получит экономическую выгоду. В противном случае нет оснований признавать доход с точки зрения норм ПБУ 9/99 "Доходы организации". Тогда в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка (п. 12 ПБУ 9/99). Кредиторская задолженность чья? Очевидно, раз речь идет об учете исполнителя, он и отражает кредиторскую задолженность, правда, перед кем этот долг? Перед сотрудником? Что тогда ставить по дебету? На самом деле исходить надо из того, что в данном случае отсутствует возмездная реализация и счета (субсчета) учета продаж (себестоимости) использовать неуместно.

Сама хозяйственная операция при отсутствии дохода может рассматриваться как прочая, не связанная с основной, направленной на получение выручки деятельностью. Между тем услуги оказываются, а потребителями их являются конкретные лица. В таком случае на расчеты с ними относятся все расходы, после чего они списываются на убытки, полученные организацией от осуществления прочих хозяйственных операций.

Пример 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера и изменим их: пакет услуг, включающий Интернет и кабельное телевидение, предоставляется работникам бесплатно. Себестоимость данного пакета услуг составляет 200 руб. Цена, по которой услуги оказываются сторонним потребителям, - 400 руб.

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислен НДС с облагаемой операции*	73-3	68	61
Показана себестоимость оказанных абоненту услуг	73-3	20	200
Задолженность сотрудника списана на прочие расходы	91	73-3	261
* Хотя в учете выручка не отражается, безвозмездное оказание услуг является объектом косвенного налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), что обязывает бухгалтера не только начислить НДС, но и отразить это в бухгалтерском учете. Причем налог определяется исходя из рыночной цены пакета услуг, то есть 400 руб. Таким образом, сумма НДС к уплате будет равна 61 руб. (400 x 18 / 118).

Читатель может не согласиться с таким подходом, указывая на то, что оборудование связи фиксирует объем предоставленных услуг и их базовую стоимость для клиентов. В этом случае в учете можно отразить доход, однако он будет не полученным и в результате все равно на финансовый результат будет отнесен убыток в сумме затрат.

В бухгалтерском учете оператора связи будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена отпускная стоимость пакета услуг*	73-3	91-1	400
Начислен НДС с облагаемой операции	91-2	68	61
Показана себестоимость оказанных абоненту услуг	91-2	20	200
Задолженность сотрудника списана на прочие расходы	91-2	73-3	400
Отражен убыток от прочих операций	99-1	91-9	261
* В проводках мы сознательно использовали счет учета прочих доходов и расходов, а не счет учета продаж, так как данная хозяйственная операция не относится к основной деятельности оператора связи, направленной на получение прибыли.

Возникает вопрос: нужно ли информацию о рассмотренных операциях выделять в финансовой отчетности предприятия? Сумма доходов и расходов по указанным операциям (оказание услуг сотрудникам оператора) вряд ли существенна в общем обороте по реализации услуг связи. Если говорить о самих участниках сделки, в национальном законодательстве нет стандарта, посвященного расчетам работодателя и работников, в том числе при предоставлении собственных услуг. Документ о взаимозависимости лиц и ее влиянии на хозяйственные операции, отражаемые в учете и отчетности, - ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах". Он обязывает раскрывать в отчетности информацию о юридических и физических лицах, которые оказывают значительное влияние на решения отчитывающейся организации. Таким влиянием вряд ли обладают рядовые работники оператора связи, пользующиеся Интернетом и кабельным телевидением. Выделять данные операции в финансовой отчетности нет необходимости.

Обратите внимание: мы стараемся не использовать словосочетание "взаимозависимые лица", поскольку это термин не бухгалтерского, а налогового национального законодательства, ставить знак равенства между связанными сторонами и взаимозависимыми лицами не стоит. То, что работодатель и работник не являются связанными сторонами (если последний не директор и учредитель), не означает, что они не могут быть признаны взаимозависимыми лицами.

В какой сумме начислять НДС?

Оказание услуг связи подпадает под косвенное налогообложение независимо от того, кто является их покупателем - сторонние лица или свои работники. Главный вопрос состоит в том, как определять налоговую базу, если услуги предоставляются для персонала дешевле, чем для сторонних абонентов. Низкая цена оказания услуг говорит о том, что получение прибыли не является целью данной сделки. Ведь на то и нужна взаимозависимость, чтобы договариваться о более выгодных условиях сделок. Но это еще нужно доказать, а без доказательств цена считается рыночной, а значит, именно она и является ориентиром при исчислении НДС.

Сказанное подтверждается Письмом Минфина РФ от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, посвященным вопросу налогообложения реализации товаров по цене ниже цены приобретения. Исходя из толкования норм ст. 105.3 НК РФ, можно заключить, что цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, и доходы (прибыль, выручка), получаемые сторонами таких сделок, признаются рыночными. Соответственно, при продаже товаров по цене ниже цены приобретения по договору, заключенному лицами, не признаваемыми взаимозависимыми, база по НДС определяется исходя из стоимости, указанной в данном договоре.

Решение вопроса о взаимозависимости работодателя и работника зависит от того, в каких отношениях сотрудник находится с организацией. Если это кто-то из управления, вполне возможно, что особенности отношений таких лиц и организации могут влиять на условия или результаты совершаемых сделок. Опять же, скорее всего, обозначенный факт придется доказывать в суде, который может признать взаимозависимость по собственному убеждению (п. 7 ст. 105.1 НК РФ), а пока не доказано обратное, работники и работодатель не признаются взаимозависимыми.

Поэтому если работник и работодатель не признаются взаимозависимыми лицами, то выражение "реализация продукции по ценам ниже рыночных" попросту некорректно с точки зрения налогообложения. То есть начислять налог нужно по фактической цене предоставления доступа к Интернету и кабельному телевидению. Даже если налоговики с этим не согласны, оспаривать цену в сделке, считая ее контролируемой, не получится.

В силу ст. 105.14 НК РФ контролируются со стороны налоговых органов крупные сделки между взаимозависимыми лицами, которые занимаются высокодоходными видами деятельности или пользуются налоговыми преференциями. Причем в названной статье установлены минимальные показатели сумм доходов по сделкам. Они достаточно существенны и исчисляются миллионами и миллиардами. Стоимость предоставления услуг связи сотрудникам несопоставима с данными суммами, к тому же вопрос взаимозависимости работников и работодателя остается открытым.

Все это говорит о том, что предоставление услуг связи работникам на льготных условиях не оборачивается для работодателя дополнительными обязательствами по косвенному налогообложению. Исключение касается ситуации, когда рассматриваемые в статье услуги предоставляются сотрудникам бесплатно, - тогда налоговую базу нужно определять исходя из цен реализации, которые применяются к обычным абонентам и считаются рыночными для целей налогообложения (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Что нужно знать о налоге на прибыль?

При расчете данного налога облагаемым доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 249 НК РФ). Доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (п. 2 ст. 248 НК РФ). Из этих норм не ясно, в какой сумме признавать доход от предоставления услуг своим работникам по сниженным ценам или бесплатно. Если начать с последнего, то стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) включается в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 8 ст. 250 НК РФ). Как и в случае с НДС, для расчета налога на прибыль оценка внереализационного дохода производится исходя из рыночных цен, в качестве которых может считаться стоимость доступа к Интернету и кабельному телевидению для сторонних абонентов (не работников).

Что касается оказания услуг по сниженной цене, согласно п. 27 ст. 270 НК РФ не учитывается при налогообложении оплата ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам. Здесь речь идет о приобретении стороннего товара по рыночной цене, а затем реализации его работнику по льготной стоимости. Тогда действительно имеется разница между ценами, и она не может быть включена в состав учитываемых при налогообложении прибыли расходов как убыток. К оказанию собственных услуг сказанное можно применить следующим образом.

Исполнитель услуг несет затраты на их предоставление, которые дают себестоимость. Оказание услуг сотрудникам ниже этой величины может быть квалифицировано как оплата межценовой разницы между расходами и суммой средств, полученной от работника в связи с предоставлением такой скидки. Превышение расходов в виде себестоимости услуг над доходами в виде выручки от ее реализации сотрудникам есть убыток, а точнее, экономически не обоснованная часть затрат, которая не может быть учтена ни по правилам п. 27 ст. 270, ни по п. 1 ст. 252 НК РФ.

Разницу же между рыночной ценой и фактической стоимостью продажи, которую предприятие недополучает, можно считать упущенной выгодой, недополученными доходами, но никак не расходами, исключаемыми из налогообложения. Нужно ли их учитывать для целей налогообложения? Ответ зависит от того, являются ли работник и работодатель взаимозависимыми лицами. Если нет, то дополнительных налоговых обязательств не возникает, как и нет реального полученного и облагаемого дохода.

Если работник и работодатель - взаимозависимые лица, то нужно обратить внимание на п. 1 ст. 105.3 НК РФ. Если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сопоставимых сделках между невзаимозависимыми лицами, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из данных лиц, но из-за названного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения. Это обязывает включить в облагаемые доходы недополученную оператором выручку при предоставлении услуг своим работникам.

Корректировки могут проводиться как самим налогоплательщиком, так и Федеральной налоговой службой. Причем проверка соответствия цен, используемых налогоплательщиком по сделкам с взаимозависимыми лицами, рыночным ценам выделена в особый вид налоговых проверок, которые проводятся по особым правилам. Полномочиями контроля цен в сделках между взаимозависимыми лицами на предмет их соответствия рыночным ценам наделена Межрегиональная инспекция ФНС по ценообразованию для целей налогообложения. Указанная инспекция имеет право сравнивать примененные налогоплательщиками цены с рыночными и доначислять налоги (Письмо Минфина РФ от 21.03.2017 N 03-03-07/16259).

Как быть с НДФЛ?

При оказании услуг сотрудникам по сниженным ценам доначислить этот налог могут как минимум по двум основаниям. Во-первых, доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, считается в том числе выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором, у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, взаимозависимых с налогоплательщиком (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ). Во-вторых, оплата (полностью или частично) за работника организациями или предпринимателями товаров (работ, услуг), как и передача ему товаров (выполнение работ, оказание ему услуг), на безвозмездной основе или с частичной оплатой организациями или предпринимателями является доходом работника, полученным в натуральной форме (п. 2 ст. 211 НК РФ).

Какое же из вышеназванных оснований выбрать для доначисления НДФЛ в ситуации продажи продукции предприятия его сотрудникам по сниженным ценам? Ответ на этот вопрос зависит от того, признаны ли конкретные работники и работодатель взаимозависимыми лицами. При положительном ответе бухгалтеру следует рассчитать материальную выгоду. Налоговая база определяется как превышение цены товаров, реализуемых взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами, над ценами сделок, участники которых не являются взаимозависимыми (п. 3 ст. 212 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 28.10.2016 N 03-04-05/63248). Но зачем работнику и работодателю самим признавать себя взаимозависимыми? Пока это не доказано, цена сделки считается рыночной для целей налогообложения (абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ). С данных позиций у указанных лиц не возникает материальной выгоды, с которой нужно доначислить налог.

Для признания получения доходов в натуральной форме не нужно установление взаимозависимости участвующих в сделке лиц. При этом не обязательно установить факт оплаты за работника организацией услуг. Достаточно выявить факт частичной оплаты услуг самим работником, что имеет место при их оказании по сниженным ценам. Если же работник и работодатель не являются взаимозависимыми и применяемая ими в сделке цена считается рыночной, можно утверждать, что никто ни за кого не платил, даже если работник получил услуги ниже цены их обычной реализации на сторону. Хотя утверждение достаточно спорное, если цена продажи "своим" ниже, чем всем остальным. Такой бонус носит характер индивидуальной льготы, в связи с чем с разницы между обычной и фактической ценой оказания услуг персоналу начисляется НДФЛ*(1).

* * *

Подведем итог. В общем случае, пока не доказано обратное, работник и работодатель не признаются взаимозависимыми лицами, поэтому оказание им услуг в бухгалтерском и налоговом учете отражается по фактической цене сделки, которая может быть ниже рыночной стоимости. Если сделка заключается взаимозависимыми лицами, то может иметь место доначисление налогов налоговиками и налогоплательщиком.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Вывод следует из писем Минфина РФ от 16.03.2017 N 03-04-06/15198, от 31.03.2017 N 03-04-06/19110.