Комментарий к приказу Минфина России от 28.04.2017 N 69н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н" (Т.М. Медведева, журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2017 г.)

Комментарий к приказу Минфина России от 28.04.2017 N 69н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 октября 2008 г. N 106н"

Т.М. Медведева,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Акты и комментарии для бухгалтера", N 8, август 2017 г., с. 13-18.

В соответствии с Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2016-018 годы, утвержденной Приказом Минфина России от 23.05.2016 N 70н, внесены поправки в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Данные поправки утверждены Приказом Минфина России от 28.04.2017 N 69н*(1) (далее - Приказ N 69н).

Рассмотрим изменения, которые внесены в ПБУ 1/2008. Но прежде напомним, что под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета. Причем это выбор не только способа первичного наблюдения, стоимостного измерения, но и способов как текущей группировки, так и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности (п. 2). Сформировать свою учетную политику для целей ведения бухгалтерского учета должен каждый экономический субъект исходя из правил, установленных ПБУ 1/2008.

Причем, если ранее указанный стандарт был необязателен для кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений, теперь исключение сделано лишь для организаций государственного сектора (п. 1 изложен в новой редакции). А вот расширения сферы применения ПБУ 1/2008 (как это планировалось проектом) не произошло. Оговорка о том, что данный стандарт должны применять в обязательном порядке не только предприниматели, но и адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной практикой, в случае, если они ведут бухгалтерский учет в соответствии с законодательством РФ, в окончательный вариант Приказа N 69н не вошла. Что логично, поскольку это правило вытекает из совокупности положений ч. 1 ст. 2 и ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ*(2) (далее - Закон N 402-ФЗ).

В прежней редакции ПБУ не оговаривался порядок формирования учетной политики дочерними компаниями. Новой редакцией п. 5.1 этот пробел устранен. Теперь "дочка" при выборе способов ведения учета должна руководствоваться стандартами, утвержденными материнской компанией (при условии, если подобные стандарты "мама" разрабатывает - это ее право, а не обязанность). Это специальное правило.

По общему правилу организация вправе выбрать способы ведения бухгалтерского учета независимо от способов их ведения, избранных другими экономическими субъектами (сказано в п. 5.1 стандарта).

При выборе способов учета конкретных объектов она должна руководствоваться, прежде всего, федеральными стандартами. Напомним, таковыми в силу Федерального закона от 18.07.2017 N 160-ФЗ*(3) являются все ПБУ, введенные в действие до 1 января 2013 года. Если стандарт (то есть ПБУ) допускает несколько способов, организация должна выбрать один из них, руководствуясь п. 5, 5.1 и 6 стандарта. Это требование предусмотрено новой редакцией п. 7. Здесь же сказано, что если организация составляет финансовую отчетность в соответствии с правилами МСФО, то она при формировании учетной политики вправе руководствоваться федеральными стандартами бухгалтерского учета с учетом требований МСФО. Однако если способ учета, рекомендованный федеральными стандартами, противоречит МСФО, то организация может такой способ не применять. То есть приоритет для организаций, составляющих консолидированную финансовую отчетность, имеют требования МСФО. Причем, полагаем, в таком случае организация должна будет обосновать, почему способ, предложенный федеральным стандартом, противоречит МСФО.

Алгоритм действий при нестандартных ситуациях из п. 7 (в прежней редакции) перенесен в новые п. 7.1, 7.2, 7.3 и 7.4 и расширен.

Согласно п. 7.1 если по конкретному вопросу федеральные стандарты не устанавливают способы ведения бухучета, то для разработки способа учета организация, основываясь на допущениях, приведенных в п. 5 и 6, должна последовательно использовать следующие документы:

- международные стандарты финансовой отчетности;

- положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухучета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

- рекомендации в области бухгалтерского учета.

К примеру, в настоящее время в РФ нет стандарта по аренде и лизингу (его планируется ввести в 2020 году*(4)). Но он есть в МСФО. Следовательно, при учете операций по аренде и лизингу организации следует руководствоваться правилами, установленными МСФО (IAS) 17 "Аренда"*(5). И только при отсутствии международного стандарта организации новой редакцией п. 7.1 разрешено использовать аналогичные российские стандарты и рекомендации. Тогда как прежняя редакция п. 7 позволяла организациям в нестандартных ситуациях, без обращения к правилам МСФО, сразу использовать российские ПБУ со схожими вопросами.

При упрощенных способах ведения бухучета (включая упрощенную бухгалтерскую отчетность) в случае отсутствия в федеральных стандартах соответствующих способов ведения бухучета по конкретному вопросу п. 7.2 позволяет организациям формировать учетную политику исключительно исходя из требования рациональности.

Добавим: право выбора способа ведения бухгалтерского учета исходя из требования рациональности (без учета требований п. 7 и 7.1) п. 7.4 предоставлено организациям и в том случае, если применение учетной политики по тому или иному объекту учета, сформированной исходя из требований рациональности, приводит к формированию несущественной информации. То есть информации, от наличия (отсутствия) или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят решения пользователей этой отчетности.

Обратите внимание! Под требованием рациональности согласно новой редакции абз. 7 п. 6 понимается ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации, когда формируемая в бухгалтерском учете информация достаточно полезна, чтобы оправдать затраты на ее формирование.

В исключительных случаях, когда формирование учетной политики исходя из п. 7 и 7.1 приведет к недостоверному представлению как финансовых результатов деятельности организации, так и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация праве отступить от установленных правил и применить альтернативный способ ведения бухгалтерского учета (новый п. 7.3). Однако использование альтернативного способа допустимо при условии, что он позволит:

- во-первых, устранить обстоятельства, препятствующие формированию достоверной информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- во-вторых, не приведет к возникновению других обстоятельств, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств.

При применении альтернативного способа ведения учета организация обязана раскрыть эту информацию с указанием наименования федерального стандарта бухгалтерского учета, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием такого способа (пп. "г" п. 7.3, абз. 2 нового п. 20.2). Помимо того, она также должна отразить в учетной политике обстоятельства, вынудившие ее прибегнуть к альтернативному способу, а также пояснить, каким образом данный способ позволит устранить недостоверность представления о финансовом положении организации (абз. 3, 4 п. 20.2).

При изменении учетной политики организации нужно будет, как и ранее, ретроспективно указать все статьи баланса, на которые повлияли изменения.

Напомним: в соответствии с ПБУ 1/2008 организация вовсе не обязана ежегодно составлять новую учетную политику. Достаточно лишь по мере необходимости вносить в этот документ изменения и дополнения. Корректировать учетную политику организация может (п. 10):

1) при изменении законодательства и (или) нормативных актов по бухгалтерскому учету;

2) при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Изменения в учетной политике организации будут оправданы лишь в том случае, если применение нового способа позволит повысить качество информации об объекте бухгалтерского учета;

3) при существенном изменении условий хозяйствования, связанных в том числе с реорганизацией организации.

До сих пор при ретроспективном отражении последствий изменений учетной политики производились корректировки входящих остатков за самый ранний представленный в отчетности остаток по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и значений связанных статей за каждый период, представленный в бухгалтерской отчетности. Другими словами, показатели в отчетности должны быть заполнены так, как если бы измененный способ бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности этого вида. Заметим, что такая корректировка необходима для соблюдения принципа сопоставимости отчетных данных текущего и прошлых периодов. При этом записи в бухгалтерском учете делать не требуется.

Согласно новой редакции п. 15 ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики будет заключаться в корректировке входящего остатка не только по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", но и (или) по другим статьям бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату. Данная поправка обусловлена тем, что нераспределенная прибыль в процессе корректировок затрагивается не всегда.

В новой редакции изложен п. 24. Прежняя редакция данного пункта обязывала организацию раскрыть факт неприменения в добровольном порядке не вступившего в силу нормативного акта по бухгалтерскому учету и привести оценку его возможного влияния (в случае применения) на показатели отчетности. Тогда как нынешняя редакция требует от нее обратного: она должна раскрыть информацию, если досрочно по собственной инициативе начала применять на практике не вступивший в силу документ.

И последнее. Из пунктов 24 и 25 исключены фразы о пояснительной записке, входящей в состав. Это связано с тем, что пояснительная записка заменена пояснениями в составе бухгалтерской отчетности. То есть организациям больше не нужно будет формировать пояснительную записку к годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Между тем в п. 17 по-прежнему содержится требование об обязательном раскрытии в отчетности информации о существенных способах ведения учета и изменениях в учетной политике (хотя сам пункт и изложен в новой редакции).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ опубликован на официальном интернет-портале правовой информации www.pravo.gov.ru 26.07.2017, вступает в силу 06.08.2017.

*(2) "О бухгалтерском учете".

*(3) Комментарий к данному закону см. на стр. 20-23.

*(4) Это следует из Приказа Минфина России от 07.06.2017 N 85н.

*(5) Введен на территории РФ Приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н.