Отрицательные значения в бухучете и отчетности: за и против (С.В. Булаев, журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2017 г.)

Отрицательные значения в бухучете и отчетности: за и против

С.В. Булаев,

редактор журнала "Промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2017 г., с. 32-41.

Поводом для написания статьи послужил вопрос, который возникает у бухгалтеров на практике, когда они видят в регистрах бухгалтерского учета отрицательные значения - "красноту" в программном продукте, в котором все обычные положительные значения не выделяются особым цветом. Могут ли показатели бухгалтерского учета принимать отрицательные значения?

О бухгалтерском учете и его объектах

Начнем с того, что бухгалтерский учет - это формирование документированной систематизированной информации об объектах, предусмотренных Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон о бухгалтерском учете). Объектами бухгалтерского учета экономического субъекта являются факты хозяйственной жизни, активы, обязательства, источники финансирования его деятельности, доходы, расходы (ст. 5 названного закона). За пояснением по объектам бухучета обратимся к Концептуальным основам финансовой отчетности*(1), разработанным международными методологами в дополнение к МСФО. Это документ более современный по сравнению с национальным аналогом - Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России*(2).

Итак, с точки зрения международных методологов актив - ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление в будущем экономических выгод в организацию. Заключенная в активе будущая экономическая выгода представляет собой потенциал прямого или косвенного увеличения поступлений в организацию денежных средств и эквивалентов денежных средств. Этот потенциал может быть производственным и являться частью операционной (прочей) деятельности организации.

Обязательство - существующая обязанность организации, возникающая в результате прошлых событий, погашение которой, как ожидается, приведет к выбытию из организации ресурсов, содержащих экономические выгоды. Необходимой характеристикой обязательства является наличие у организации существующей обязанности. Обязанность предполагает надобность выполнения определенных действий или достижения определенных показателей либо ответственность за это. Из обозначенных положений не ясно, какой знак имеет обязательство. Однако ответить на данный вопрос можно самостоятельно, если знать основы бухучета.

А именно: бухгалтерский учет предполагает двойную взаимосвязанную запись, а потому в корреспонденции счетов активы и обязательства отражаются с одним знаком. Если исходить из того, что активы представляют собой некий ресурс (имущество), имеющий стоимостную оценку, такая оценка должна иметь положительное значение. Это показывает, какие выгоды можно получить от указанного имущества, а выгоду нет оснований определять отрицательным значением, она является положительной величиной. Значит, как актив, так и обязательство в бухучете отражаются в плюсе, причем в отчетности работает то же правило, только активы и обязательства "разведены" по разные стороны баланса.

Аналогичные рассуждения можно применить к доходам и расходам. Под доходами понимается увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме поступлений или улучшения качества активов либо уменьшения величины обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала, не связанному с взносами участников капитала. Увеличение всегда отражается со знаком плюс.

Под расходами понимается уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода в форме выбытия или "истощения" активов либо увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала, не связанному с его распределением между участниками капитала. Казалось бы, здесь нужен знак минус. Он, кстати, ставится в отчете о финансовом положении (Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н). Но это нужно лишь для удобства восприятия отчета и определения финансового результата путем тривиального суммирования всех показателей отчета.

На самом деле знак минус просто напоминает, что расходы уменьшают полученные доходы. В бухгалтерском учете расходы показываются в корреспонденции с обязательствами, а доходы - вместе с соответствующими требованиями (активами). Если исходить из того, что активы и обязательства в учете отражаются с положительными значениями, значит, и корреспондирующие с ними доходы и расходы также не могут представлять собой отрицательные величины в бухгалтерском учете.

Описанную логику отчасти подтверждает Закон о бухгалтерском учете. В нем сказано, что одним из обязательных реквизитов первичного документа, которым оформляется операция, связанная с объектами бухучета, является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения. Денежное измерение не может быть отрицательным, ведь деньги - это актив. Он либо есть (положительный), либо его нет (нулевой). Потому и оценка активов, обязательств, доходов и расходов в первичном документе может быть только положительная.

Обратим внимание еще на один момент. Как правило, для определенных активов и обязательств, доходов и расходов используются счета (субсчета) бухгалтерского учета. Отдельные счета являются активными (используются для учета активов) или пассивными (применяются для учета обязательств и капитала). Но есть активно-пассивные счета. Как правило, это счета учета расчетов, на них могут оставаться как дебетовые, так и кредитовые остатки и в зависимости от них признается либо актив (с плюсом), либо обязательство (тоже с плюсом).

Но иногда активные счета получают отрицательные значения, равно как и счета учета обязательств переходят в не свойственную им позицию, то есть в дебет, хотя они должны отражаться по кредиту. Тогда программа показывает "краснотой" методологически неверные характеристики активов и пассивов. Похожая нестыковка бывает и с доходами и расходами, но такое случается реже. Как бы там ни было, когда тот или иной актив стоит в учете и в отчетности со знаком минус, это говорит о просчете бухгалтера. Актив не может приносить убытки, в противном случае он должен быть списан в состав расходов, которые уменьшат полученные предприятием доходы.

Но есть все же ситуации, когда отрицательные значения уместны в бухучете.

Исправление допущенных ошибок

Данная ситуация не обязательно может быть связана с исправлением "отрицательных" активов или вставших на их место обязательств. Бухгалтер может завысить стоимость и отнести в увеличение стоимости имущества лишние расходы. Как в таком случае исправить допущенную ошибку? В стандарте, посвященном этому вопросу, - ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" - не описано, как исправить ошибку в текущем периоде, но на практике существуют два базовых способа внесения исправлений в бухгалтерский учет.

Итак, первый способ заключается в корректировке сделанной ошибки сторнировочными записями. Они производятся на сумму, которая в результате сложения с неверно отраженным в учете значением дает правильный результат. Но иногда этот подход не позволяет прийти к нужному результату, когда взамен одних проводок необходимо сделать совершенно другие. Тогда приходится сторнировать полностью неправильные записи, после чего отражать как нужно - операцию в полной сумме.

Пример 1

Бухгалтер отразил расходы на дооборудование станка в увеличение его первоначальной (текущей) стоимости. Однако бухгалтер не учел тот факт, что сроки службы станка и установленного на него оборудования различны. Разница настолько существенна, что позволяет учитывать оборудование как отдельный объект основных средств. Стоимость станка - 2 000 000 руб., установленного оборудования - 500 000 руб. Срок полезного использования станка - 7 лет (84 мес.), оборудования - 3 года (36 мес.).

В бухгалтерском учете первоначально были сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В периоде постановки объектов на учет
Отражено приобретение станка	08	60	2 000 000
Показано в учете купленное к нему оборудование	08	60	500 000
Введен в эксплуатацию станок с оборудованием	01	08	2 500 000
В периоде начисления амортизации
Отражена амортизация оборудованного станка*	20	02	29 762
* Сумма ежемесячной амортизации составит 29 762 руб. ((2 000 000 + 500 000) руб. / 84 мес.).

В учете после выявления ошибки будут сделаны корректирующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В периоде выявления и исправления ошибки
Скорректирована стоимость станка (без стоимости установленного оборудования) (сторно)	01	08	(500 000)
Оборудование отражено как отдельное ОС	01	08	500 000
Восстановлена ошибочная амортизация (сторно)	20	02	(29 762)
Начислена амортизация по оборудованию	20	02	13 888
Начислена амортизация по станку	20	02	23 810

В части отражения первоначальной стоимости нет необходимости переделывать все проводки по станку заново, достаточно скорректировать стоимость до нужного значения 2 000 000 руб. (2 500 000 - 500 000). При корректировке амортизации бухгалтер может быть стеснен возможностями программного продукта. Тогда приходится проводить корректировку на полную сумму, полностью сторнируя амортизацию и начисляя ее заново по станку и оборудованию раздельно. Как видим, проводки с отрицательным знаком корректируют стоимость объектов бухгалтерского учета, но при этом у бухгалтера не возникает объектов с минусовой стоимостью. Изменилась лишь оценка имущества. Равно как и амортизация, относимая на себестоимость продукции предприятия. Указанные величины остались положительными, что свидетельствует в пользу правильности применяемой методологии учета после исправления ошибки.

Резервы - отрицательные активы?

Данная ситуация - еще одно исключение из общего правила отражения активов с положительным значением. Причем сам резерв не является активом как отдельным объектом бухучета, он лишь уменьшает стоимость иного "настоящего" актива.

Если быть точнее, резерв под обесценение активов - оценочное значение (ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений"). Резерв под обесценение не следует путать с другими резервируемыми суммами под исполнение оценочных обязательств. В российском законодательстве данные резервы немного смешаны на уровне Плана счетов, но на самом деле обесценение активов и резервирование расходов - две разные процедуры бухгалтерского учета.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов образование резерва под снижение стоимости МПЗ отражается в учете по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В следующем отчетном периоде по мере списания МПЗ, по которым образован резерв, зарезервированная сумма восстанавливается (Дебет 14 Кредит 91). Аналогичная запись делается при повышении рыночной стоимости обесцененных материальных ценностей.

Пример 2

Для производства продукции предприятие закупило сырье на сумму 400 000 руб. Впоследствии было принято решение не использовать его для производства объекта и сырье было выставлено на продажу со скидкой, уменьшающей стоимость до 300 000 руб.

В бухгалтерском учете организации будут сделаны такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оприходовано сырье для производства продукции	10	60	400 000
Создан резерв под снижение стоимости МПЗ	91	14	100 000
Продано не используемое в производстве сырье	62	91	300 000
Списаны материалы по первоначальной оценке	91	10	400 000
Восстановлена сумма созданного резерва	14	91	100 000
Определен результат от данной операции	99	91	100 000

Читатель может заметить, что в данной корреспонденции счетов нет отрицательных записей. Да, однако счет 14 не показывается в составе обязательств баланса, а уменьшает стоимость имущества в составе активов. Иными словами, сырье после обесценения отражается в балансе как разность значений счетов 10 и 14. Это требование п. 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации": бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к финансовой отчетности.

Какие еще значения могут быть отрицательными?

Напомним, что формирование стоимости МПЗ у производственных предприятий может происходить как в упрощенном порядке (с использованием одного счета), так и в усложненном, когда применяются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Первый счет используется для отражения МПЗ по расчетным документам и относящихся к ним транспортно-заготовительных расходов. Кроме того, на нем отражаются запасы, находящиеся в пути, право собственности на которые перешло покупателю.

Есть еще одно назначение у счета 15: выявление разницы между фактической и плановой стоимостью МПЗ, отражаемых по учетным ценам. В частности, на счет 15 относятся все фактические расходы, связанные с заготовлением и приобретением материальных ценностей, включая ТЗР. Оприходование же запасов осуществляется по плановым ценам (Дебет 10 Кредит 15). Сумма разницы стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления), и учетных цен списывается со счета 15 на счет 16. В дальнейшем происходит списание счета 16 на стоимость продаж.

Списание сумм со счета 16 осуществляется по отдельным видам или группам материалов пропорционально их учетной стоимости исходя из отношения суммы остатка величины отклонения или ТЗР на начало месяца (отчетного периода) и текущих отклонений или ТЗР за месяц (отчетный период) к сумме остатка материалов на начало месяца (отчетного периода) и поступивших материалов в течение месяца (отчетного периода) по учетной стоимости (п. 87 Методических указаний по учету МПЗ*(3)).

Методологи БМЦ предлагают использовать два названных счета для отражения скидки, которая может быть получена промышленным предприятием от поставщиков сырья и материалов, используемых для производства продукции. На основании расчетных документов поставщика, выставленных первоначально без скидки, отражаются приобретенные МПЗ на счете 15. Счет 16 служит для отражения скидки, которая, как предполагается, будет получена впоследствии от поставщика. В итоге скидка повлияет на себестоимость продукции того периода, когда были использованы МПЗ.

Если вероятность получения преференции высока, этот процесс контролируется покупателем и оценка преференции может быть произведена на основании практического опыта организации, тогда сумма скидки признается в стоимости запасов в размере оценочной величины. Почему сразу нельзя дать достоверную оценку? Да потому что здесь речь идет о ретроскидках, которые предоставляются по итогам года, и на момент покупки в начале года МПЗ у поставщика он еще не дает скидку покупателю.

Но бухгалтеру нужно учесть скидку в стоимости приобретаемых сырья и материалов на момент их учета. Как было сказано выше, это будет некая оценочная (приближенная) величина, которая будет определяться исходя из документов на состоявшуюся отгрузку и из условий заключенного договора. Именно в нем обычно прописываются цена, порядок расчетов и условия предоставления скидки.

Аргументация озвученного подхода описана в Рекомендации Р-79/2017-ОК ТОРГ*(4). Не будем повторяться, а лучше доверимся уважаемым экспертам и рассмотрим применение счетов 15 и 16 для отражения скидки на примере.

Пример 3

По итогам года поставщик предоставляет скидку в размере 15%, если покупатель приобретет МПЗ на сумму не менее 500 000 руб. В течение года сырье и материалы приобретаются без скидки, но у покупателя есть уверенность в том, что он выполнит условия и закупит минимальный объем МПЗ. В средине года приобретены сырье и материалы на сумму 300 000 руб.

Исходя из фактических затрат стоимость закупленных МПЗ составляет 300 000 руб., однако если учесть скидку, которая полагается по условиям договора, то стоимость МПЗ следует признать в размере оценочной величины 255 000 руб. (300 000 - 300 000 x 15%). Именно в этой сумме они должны быть включены в себестоимость услуг. Остается разобраться с бухгалтерскими записями, в чем нам помогут эксперты БМЦ.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В момент приобретения сырья и материалов
Отражено поступление сырья и материалов на основании товарно-транспортных документов	15	60	300 000
МПЗ отражены по цене поставщика	10	15	300 000
Оплачены МПЗ без учета скидки	60	51	300 000
Признанная скидка уменьшила задолженность поставщика сырья и материалов	16	60	-45 000
В момент отпуска сырья и материалов в производство
Отпущены сырье и материалы на производство	20	10	300 000
Списаны материальные затраты на себестоимость	90	20	300 000
Признанная скидка уменьшила себестоимость	90	16	-45 000

Как видим, по счету 16 производятся записи с отрицательными значениями. Объясняется это тем, что признание скидки не увеличивает материальные затраты, а наоборот, снижает себестоимость производимой продукции. Причем в примере не закрыт счет 60. Закрыть его можно будет после того, как у поставщика будет выкуплен объем МПЗ (на 500 000 руб.), необходимый для представления скидки по договору. Так, скидка с указанной суммы составит 75 тыс. руб. (500 x 15%) и именно данную сумму поставщик может вернуть покупателю либо на нее отгрузить дополнительно сырья и материалов.

* * *

Подведем итог. Отрицательные значения могут встречаться в бухгалтерском учете. Либо это ошибка бухгалтера, который списал имущества больше, чем его было на самом деле, или допустил иные неточности, в результате чего активные счета приняли значения пассивных и наоборот. Либо отрицательные значения - не более чем уточнение оценки объектов бухучета (активов, обязательств, доходов, расходов). Эти две ситуации надо разграничивать и действовать соответствующе: или исправлять допущенную ошибку (в том числе с помощью сторнировочных проводок), или пояснить, почему пришлось корректировать финансовые показатели отрицательными оборотами. Во всех остальных случаях объекты бухгалтерского учета должны иметь тот знак, который отвечает их экономической сути и общей методологии учета и отчетности.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) minfin.ru/common/upload/library/2014/06/main/kontseptualnye_osn ovy_na_sayt_bez_predisloviya_-_kopiya.pdf.

*(2) Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997.

*(3) Утверждены Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(4) Рекомендация Р-79/2017-ОК ТОРГ "Учет преференций, получаемых от поставщиков", утверждена БМЦ 01.03.2017.