Обзор основных изменений по НДС - 2019 (подготовлено экспертами компании "Гарант")

См. Обзор - 2019 по другим налогам

Обзор основных изменений по НДС-2019
(глава 21 НК РФ)
(подготовлено экспертами компании "Гарант", июль 2018 - январь 2019 г.)

Основная ставка НДС повышена до 20 процентов

(пп. "в" п. 3 ст. 1, ч. 3 ст. 5 Федерального закона от 03.08.2018 N 303-ФЗ, далее - Закон N 303-ФЗ)

Закон N 303-ФЗ увеличил основную ставку НДС на 2 процента, то есть с 18 до 20 процентов. Соответствующие изменения внесены в п. 3 ст. 164 НК РФ. Они вступили в силу 01.01.2019 и согласно ч. 4 ст. 5 Закона N 303-ФЗ подлежат применению в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с указанной даты.

Заметим, что данное новшество сопровождалось соответствующими изменениями иных норм главы 21 НК РФ, связанных с размером базовой ставки НДС. В частности, размеры расчетных ставок НДС, применяемых при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса, а также иностранными организациями в связи с оказанием в РФ услуг в электронной форме с начала текущего календарного года составляют уже не 15,25, а 16,67 процента (абзац третий п. 4 ст. 158, п. 5 ст. 174.2 НК РФ). При этом действующие пониженные ставки по НДС в размере 0 и 10 процентов сохраняют свое действие.

Налогоплательщики ЕСХН освобождаются от исполнения обязанностей налогоплательщиков НДС в особом порядке

(п. 1 ст. 2, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, далее - Закон N 335-ФЗ)

С 01.01.2019 налогоплательщики ЕСХН признаются налогоплательщиками НДС в полном объеме (п. 3 ст. 346.1 НК РФ, ч. 12 ст. 9 Закона N 335-ФЗ).

Соответственно, с начала текущего календарного года на них распространяются нормы ст. 145 НК РФ, регулирующие порядок освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, с учетом следующих особенностей.

Так, на основании п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей, могут воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС (далее - Право), при соблюдении одного из следующих условий:

1) они переходят на уплату ЕСХН и реализуют указанное право в одном и том же календарном году;

2) за предшествующий налоговый период по ЕСХН сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета НДС не превысила в совокупности:

- 100 миллионов рублей за 2018 год;

- 90 миллионов рублей за 2019 год;

- 80 миллионов рублей за 2020 год;

- 70 миллионов рублей за 2021 год;

- 60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы.

При использовании Права налогоплательщики ЕСХН не позднее 20-го числа соответствующего месяца должны письменно уведомить об этом налоговый орган по месту своего учета без представления дополнительной документации (п. 3 ст. 145 НК РФ).

Налогоплательщики ЕСХН, которые воспользуются Правом, не смогут отказаться от него в дальнейшем, за исключением случаев, когда оно будет утрачено ими в соответствии с п. 5 ст. 145 НК РФ (п. 4 ст. 145 НК РФ), то есть если в течение налогового периода по ЕСХН сумма дохода, полученного ими от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанный специальный налоговый режим, без учета НДС превысит:

- 100 миллионов рублей за 2018 год;

- 90 миллионов рублей за 2019 год;

- 80 миллионов рублей за 2020 год;

- 70 миллионов рублей за 2021 год;

- 60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы.

Обращаем Ваше внимание, что утрата Права не позволит налогоплательщикам ЕСХН воспользоваться им повторно (п. 5 ст. 145 НК РФ в редакции Закона N 335-ФЗ).

Расширены возможности для подтверждения нулевой ставки НДС и налоговых вычетов реестрами документов в электронной форме

(пп. "ж" п. 2 ст. 1, ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 27.11.2017 N 350-ФЗ, далее - Закон N 350-ФЗ)

С 01.01.2019 такой порядок подтверждения нулевой налоговой ставки НДС и налоговых вычетов может быть реализован и в отношении услуг по внутренним перевозкам пассажиров и багажа железнодорожным транспортом общего пользования в дальнем сообщении (п. 15 ст. 165 НК РФ).

НДС, предъявленный иностранной организацией при реализации услуг в электронной форме, принимается к вычету в особом порядке

(пп. "а" п. 13, п. 14 ст. 2, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, далее - Закон N 335-ФЗ)

Согласно п. 2.1 ст. 171 НК РФ, вступившему в силу 01.01.2019, вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ (услуг в электронной форме), у иностранной организации, состоящей на учете в налоговых органах в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ, при наличии договора и (или) расчетного документа с выделением суммы НДС и указанием идентификационного номера налогоплательщика и кода причины постановки на учет иностранной организации, а также документов на перечисление оплаты, включая сумму НДС, иностранной организации. Сведения о таких иностранных организациях (наименование, идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки на учет и дата постановки на учет в налоговых органах) подлежат размещению на официальном сайте ФНС России в информационно-телекоммуникационной сети "Интернет" (www.nalog.ru).

Наличие счета-фактуры, выставленного иностранной организацией, оказывающей услуги в электронной форме, для применения указанного налогового вычета не обязательно (см. также п. 3.2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом должны соблюдаться иные необходимые для того требования ст.ст. 171, 172 НК РФ.

Изменены правила исчисления и уплаты НДС при оказании иностранными организациями услуг в электронной форме

(пп.пп. "а", "б" п. 17 ст. 2, ч. 5 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2017 N 335-ФЗ, далее - Закон N 335-ФЗ)

Так, с 01.01.2019 независимо от того, кому (физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, или иным лицам) иностранные организации оказывают услуги в электронной форме на территории РФ, они должны самостоятельно производить исчисление и уплату НДС. Исключение из этого правила составляют лишь случаи оказания таких услуг через посредников, осуществляющих предпринимательскую деятельность с участием в расчетах непосредственно с покупателями (заказчиками) на основании договоров поручения, договоров комиссии, агентских договоров или иных аналогичных договоров с иностранными организациями, оказывающими такие услуги, которые признаются в целях главы 21 НК РФ налоговыми агентами по НДС, обязанными исчислить и уплатить соответствующую сумму налога (п.п. 2, 3, 10 ст. 174.2 НК РФ). Соответственно, с начала текущего календарного года российские покупатели услуг в электронной форме, оказываемых иностранными организациями, являющиеся организациями и индивидуальными предпринимателями, больше не признаются налоговыми агентами по НДС (п. 9 ст. 174.2 НК РФ с 01.01.2019 утратил силу).

Работы, связанные с регулярными перевозками по государственным (муниципальным) контрактам, освобождены от НДС

(Федеральный закон от 30.10.2018 N 392-ФЗ)

Речь идет о работах, связанных с осуществлением регулярных перевозок пассажиров и багажа автомобильным транспортом и городским наземным электрическим транспортом по регулируемым тарифам на основании государственного или муниципального контракта, которые с 01.01.2019 не облагаются НДС на основании пп. 7.1 п. 2 ст. 149 НК РФ. Напоминаем, что возможности отказа от применения освобождения от налогообложения НДС, установленного п. 2 ст. 149 НК РФ, главой 21 НК РФ не предусмотрено.

Исключено повторное налогообложение при преобразовании арендных соглашений в концессионные (в отношении объектов тепло- и водоснабжения (водоотведения))

(Федеральный закон от 12.11.2018 N 414-ФЗ, далее - Закон N 414-ФЗ)

Так, с 01.01.2019 операции по передаче на безвозмездной основе органам государственной власти и (или) органам местного самоуправления результатов работ по созданию и (или) реконструкции объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, находящихся в государственной или муниципальной собственности и переданных во временное владение и пользование налогоплательщику в соответствии с договорами аренды, а также объектов теплоснабжения, централизованных систем горячего водоснабжения, холодного водоснабжения и (или) водоотведения, отдельных объектов таких систем, созданных налогоплательщиком в течение срока действия договоров аренды, в случае заключения этим налогоплательщиком в отношении данных объектов концессионных соглашений в соответствии с ч. 1 ст. 51 Федерального закона от 21.07.2005 N 115-ФЗ "О концессионных соглашениях" не признаются объектом налогообложения НДС на основании пп. 18 п. 2 ст. 146 НК РФ.

При осуществлении указанных операций налогоплательщики не должны восстанавливать НДС, что с 01.01.2019 закреплено в пп. 2 п. 3 ст. 170, п. 10 ст. 171.1 НК РФ.

Названы документы, подтверждающие нулевую ставку при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, резидентами территорий опережающего социально-экономического развития и свободного порта Владивосток

(Федеральный закон от 12.11.2018 N 405-ФЗ)

Прежняя редакция пп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ не предусматривала документов, посредством которых резиденты территорий опережающего социально-экономического развития и свободного порта Владивосток могли подтверждать правомерность применения нулевой налоговой ставки НДС при реализации товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, что затрудняло использование указанными категориями налогоплательщиков права на данную преференцию. Для устранения этого пробела пп. 5 п. 1 ст. 165 НК РФ дополнен положениями, предусматривающими возможность представления в налоговый орган:

- контракта (копия контракта), заключенного с резидентом территории опережающего социально-экономического развития, свободного порта Владивосток,

- копии свидетельства о регистрации лица в качестве резидента территории опережающего социально-экономического развития, выданного управляющей компанией, определенной Правительством РФ в целях осуществления функций по управлению территориями опережающего социально-экономического развития, копии свидетельства о регистрации лица в качестве резидента свободного порта Владивосток, выданного уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим на территории Дальневосточного федерального округа функции по координации деятельности по реализации государственных программ и федеральных целевых программ.

Новая редакция анализируемой нормы вступила в силу 01.01.2019.

Участники инновационных научно-технологических центров наделены правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в особом порядке

(п. 1 ст. 2, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 30.10.2018 N 373-ФЗ)

Так, организациям, получившим статус участника проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ", предоставлено право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, в порядке, предусмотренном ст. 145.1 НК РФ (до десяти лет со дня получения указанного статуса), который ранее действовал лишь для участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково". Соответствующие изменения внесены в ст. 145.1 НК РФ. Они вступили в силу 01.01.2019.

Уточнен порядок освобождения от налогообложения услуг по гарантийному ремонту (обслуживанию)

(п. 2 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

Норма, освобождающая от налогообложения НДС услуги по гарантийному ремонту (обслуживанию) товаров, с 01.01.2019 закреплена в пп. 37 п. 3 ст. 149 НК РФ (подпункт 13 п. 2 ст. 149 НК РФ, регулировавший этот вопрос, с указанной даты утратил силу) в уточненной формулировке, не изменяющей ее сути: не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на территории РФ услуги по осуществлению ремонта и технического обслуживания товаров (в том числе медицинских товаров), включая стоимость запасных частей для них и деталей к ним, оказываемые в период гарантийного срока их эксплуатации в целях исполнения обязательств по гарантийному ремонту таких товаров, при условии невзимания дополнительной платы за такие услуги. Соответственно, налогоплательщики, осуществляющие указанные операции, с 2019 года вправе отказаться от их освобождения от налогообложения НДС (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Покупателей макулатуры обязали исчислять и уплачивать НДС за продавцов

(пп. "б" п. 3 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ (далее - Закон N 424-ФЗ), ч. 2 ст. 2 Федерального закона от 02.06.2016 N 174-ФЗ)

Напомним, что срок действия пп. 31 п. 2 ст. 149 НК РФ, который вывел из-под налогообложения НДС (далее также - налог) операции по реализации (а также передаче для собственных нужд) на территории РФ макулатуры, истек 31.12.2018. Соответственно, с 01.01.2019 они снова подлежат налогообложению.

При этом с указанной даты покупатели (получатели) макулатуры (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), признаются налоговыми агентами по НДС. Соответственно, при приобретении на территории РФ макулатуры у организаций и индивидуальных предпринимателей, признаваемых налогоплательщиками НДС (за исключением освобожденных от исполнения соответствующих обязанностей) они должны определять налоговую базу по НДС исходя из стоимости реализуемой макулатуры, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, исчислять НДС расчетным методом и уплачивать его в бюджет (а также нести сопряженные с этим обязанности) вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ, или нет.

Соответствующие изменения внесены в п. 8 ст. 161 НК РФ. Новая редакция данной нормы подлежит применению к правоотношениям, возникшим с 01.01.2019 (ч. 6 ст. 9 Закона N 424-ФЗ).

Предусмотрена возможность вычета НДС при оплате товаров (работ, услуг), имущественных прав за счет бюджетных средств

(пп. "а" п. 4 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ, далее - Закон N 424-ФЗ)

Нормы п. 2.1 ст. 170 НК РФ в редакции, вступившей в силу 01.01.2019, допускают возможность применения налогоплательщиками вычета "входного" и (или) "таможенного" НДС (далее также - налог) по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам (далее - ТРУИ), оплаченным за счет субсидий и (или) бюджетных инвестиций, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ (далее - бюджетные средства) в следующих случаях:

- если документами о предоставлении бюджетных средств предусматривается финансирование затрат на оплату приобретаемых ТРУИ без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС и (или) сумм налога, уплаченных на таможне;

- при частичной оплате ТРУИ за счет полученных налогоплательщиком бюджетных средств - в соответствующей доле. При этом доля НДС, не подлежащая вычету, определяется как отношение суммы бюджетных средств, израсходованных на приобретение ТРУИ, к общей стоимости указанных ТРУИ с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им на таможне сумм налога. В случае приобретения ТРУИ полностью за счет бюджетных средств, полученных налогоплательщиком из бюджетов бюджетной системы РФ, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и (или) фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, вычету, как и прежде, не подлежат. Аналогичным образом уточнено, что в случае предоставления субсидии на уплату сумм НДС при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, уплаченная за счет таких бюджетных средств сумма налога вычету не подлежит.

Иными словами, с 2019 года положения п. 2.1 ст. 170 НК РФ не препятствуют вычетам НДС, уплаченного налогоплательщиками за счет собственных средств.

Кроме того, Закон N 424-ФЗ уточнил, что налогоплательщик должен вести раздельный учет затрат, осуществляемых за счет бюджетных средств, и затрат, осуществляемых за счет других источников, лишь в случае, если при предоставлении бюджетных средств не определены конкретные ТРУИ, на приобретение которых они предоставлены. При отсутствии такового НДС подлежит восстановлению в порядке, установленном пп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ, который начал действовать с 2019 года (см. пп. "б" п. 4 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Закона N 424-ФЗ).

Новые правила применяются в отношении ТРУИ, приобретенных за счет бюджетных средств, полученных из бюджетов бюджетной системы РФ начиная с 01.01.2019 (ч. 7 ст. 9 Закона N 424-ФЗ).

Уточнен порядок восстановления НДС при получении бюджетных средств

(пп. "б" п. 4 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ, далее - Закон N 424-ФЗ)

Закон N 424-ФЗ внес изменения в положения пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, которые вступили в силу 01.01.2019. Их суть заключается в том, что восстановление НДС (далее также - налог) при получении налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ из бюджетов бюджетной системы РФ субсидий и (или) бюджетных инвестиций (далее - бюджетные средства) на возмещение ранее понесенных затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав (далее - ТРУИ) и (или) на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, теперь нужно осуществлять лишь в случае, если бюджетные средства покрывают затраты налогоплательщика на уплату "входного" или "таможенного" НДС. В части, не покрытой бюджетными средствами, восстанавливать налог не нужно.

Так, например, в случае получения налогоплательщиком бюджетных средств на возмещение части ранее понесенных затрат на приобретение ТРУИ восстановлению подлежит сумма налога, принятая к вычету по указанным ТРУИ, и (или) сумма "таможенного" НДС в соответствующей доле, определяемой как отношение суммы бюджетных средств, за счет которых были возмещены затраты на приобретение ТРУИ, к общей стоимости указанных ТРУИ с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога.

Кроме того, установлены особенности восстановления НДС в ситуации, когда при предоставлении бюджетных средств на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные ТРУИ, затраты на приобретение которых подлежат возмещению. В таком случае восстановлению подлежит сумма налога по приобретенным ТРУИ, принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в соответствующей доле, определяемой исходя из суммы бюджетных средств, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию ТРУИ, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций.

Обновленные положения пп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ применяются в отношении ТРУИ, затраты на приобретение которых возмещаются за счет бюджетных средств, полученных из бюджетов бюджетной системы РФ начиная с 01.01.2019 (ч. 8 ст. 9 Закона N 424-ФЗ).

Действие пилотного проекта по возврату иностранцам уплаченного в России НДС (tax free) продлили до конца 2019 года

(постановление Правительства РФ от 27.12.2018 N 1699)

Соответствующие изменения внесены в постановление Правительства РФ от 06.02.2018 N 105 "О реализации пилотного проекта по компенсации физическим лицам - гражданам иностранных государств суммы НДС при вывозе товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза". Таким образом, действие упомянутого пилотного проекта продлено на один год. Наряду с этим за счет Котельников и Химок (Московская область) расширена его география, добавлены участвующие в нем торговые точки в Москве, Санкт-Петербурге и Екатеринбурге.

Транспортные и перевозочные документы в отношении работ (услуг), связанных с экспортом товаров посредством ж/д транспорта, могут представляться для подтверждения нулевой ставки в электронной форме (с 1 апреля 2019 года)

(пп. "л" п. 4 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ, далее - Закон N 302-ФЗ)

Так, согласно п. 20 ст. 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки НДС 0 процентов и налоговых вычетов при реализации работ (услуг) в налоговый орган могут быть представлены транспортные, перевозочные документы, составленные в электронной форме по формату, утвержденному совместно ФНС России и ФТС России:

- вместо копий документов, предусмотренных пп. 3 п. 3.1 ст. 165 НК РФ, - при реализации услуг, указанных в пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ и оказанных в отношении товаров, вывозимых железнодорожным транспортом в таможенной процедуре экспорта;

- вместо копий документов, предусмотренных пп. 3 п. 3.7 ст. 165 НК РФ, - при реализации услуг, указанных в пп. 2.7 п. 1 ст. 164 НК РФ, для перевозки или транспортировки железнодорожным транспортом экспортируемых товаров;

- вместо копий документов, предусмотренных абзацем четвертым п. 5 ст. 165 НК РФ, - при реализации работ (услуг), указанных в пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ и оказанных российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте в отношении экспортируемых товаров.

Указанные документы должны будут соответствовать требованиям, предусмотренным ст. 165 НК РФ. Налогоплательщики смогут представлять их в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утвержденным ФНС России.

Несмотря на то, что приведенные правила вступят в силу 01.10.2018, они начнут применяться лишь с 01.04.2019 (ч. 9 ст. 4 Закона N 302-ФЗ).