Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 ноября 2003 г. N А56-11347/03 В удовлетворении заявления ФГУП о признании недействительным решения ИМНС о привлечении заявителя к ответственности и доначислении налога на прибыль отказано, так как неиспользованные суммы резервов на выплату единовременного вознаграждения по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет подлежат включению в налогооблагаемую прибыль по состоянию на конец соответствующего года. По эпизоду невключения ФГУП в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов по продвижению имущества на внешний рынок, по оплате маркетинговых и консультационных услуг дело направлено на новое рассмотрение

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 19 ноября 2003 г. N А56-11347/03

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Эльт Л.Т., судей Абакумовой И.Д. и Никитушкиной Л.Л.,

при участии от ФГУП "Адмиралтейские верфи" Веденова Н.Л. (доверенность от 30.12.2002 N 34/53), Филеева О.В. (доверенность от 31.03.2003 N 60/68) и Тупика А.А. (доверенность от 04.05.2003 N 64/68),

рассмотрев 12.11.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Санкт-Петербургу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам на решение от 18.06.2003 (судья Блинова Л.В.) и постановление апелляционной инстанции от 08.08.2003 (судьи Петренко Т.И., Фокина Е.А., Звонарева Ю.Н.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-11347/03,

установил:

Федеральное государственное унитарное предприятие "Адмиралтейские верфи" (далее - предприятие) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительными пунктов 1.2 и 1.3 решения Межрайонной инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Санкт-Петербургу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам (далее - налоговая инспекция) от 25.03.2003 N 11-31/128 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 18.06.2003 заявление удовлетворено.

Постановлением апелляционной инстанции от 08.08.2003 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить указанные судебные акты и отказать предприятию в удовлетворении его требований, ссылаясь на неправильное применение судебными инстанциями пунктов 1, 2 и 12 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (далее - Закон о налоге на прибыль).

Налоговая инспекция, надлежащим образом извещенная о времени и месте рассмотрения жалобы, своих представителей в заседание суда кассационной инстанции не направила, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

В судебном заседании представители предприятия возражали против удовлетворения жалобы, считая, что решение суда и постановление апелляционной инстанции являются законными и обоснованными.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку предприятия за период с 01.01.2000 по 30.06.2002, по результатам которой составлен акт проверки от 19.02.2003 N 2 и принято решение от 25.03.2003 N 11-31/128. В соответствии с указанным решением предприятию доначислен налог на прибыль и пени. Кроме того, предприятие привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ.

В ходе налоговой проверки установлено, что в течение 2000 и 2001 года предприятие в соответствии с приказами об учетной политике формировало резервы на выплату единовременного вознаграждения по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, включая суммы резервов в себестоимость продукции (работ, услуг) и уменьшая налогооблагаемую прибыль. При этом предприятие переносило на следующий год суммы резервов, не использованные в предшествующем году.

По мнению налоговой инспекции, неиспользованные суммы резервов подлежат включению в налогооблагаемую прибыль по состоянию на конец соответствующего года.

Принимая решение об удовлетворении требований заявителя в указанной части, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что создание упомянутых резервов в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете.

Вывод судов первой и апелляционной инстанций является ошибочным.

В соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 2 Закона о налоге на прибыль валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно подпункту "о" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются выплаты, предусмотренные законодательством Российской Федерации о труде, за не проработанное на производстве (неявочное) время: оплата очередных и дополнительных отпусков, компенсация за неиспользованный отпуск, оплата проезда к месту использования отпуска и обратно, включая оплату провоза багажа, работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации, оплата льготных часов подростков, оплата перерывов в работе матерей для кормления ребенка, оплата времени, связанного с прохождением медицинских осмотров, выполнением государственных обязанностей, выплаты вознаграждений за выслугу лет, другие виды оплат.

Из указанных правовых норм следует, что в себестоимость продукции (работ, услуг), определяемую для целей налогообложения, включаются не суммы начисленных резервов, а фактические расходы налогоплательщика на оплату труда. Возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму отчислений в резервный или другие аналогичные по назначению фонды была предусмотрена пунктом 9 статьи 2 Закона о налоге на прибыль, действовавшим вплоть до его исключения в соответствии с Федеральным законом от 10.01.97 N 13-ФЗ.

Как предусмотрено пунктом 1 статьи 55 Налогового кодекса Российской Федерации, под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Из статьи 8 Закона о налоге на прибыль следует, что налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.

Поэтому суммы резервов, не использованные в течение года для начисления оплаты труда, по окончании налогового периода - календарного года - подлежат восстановлению в составе налогооблагаемой прибыли.

Аналогичное правовое регулирование предусмотрено статьей 324.1 НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 29.05.2002 N 57-ФЗ.

Предусмотренный законодательством о бухгалтерском учете порядок формирования резервных фондов не изменяет установленный законодательством о налогах и сборах порядок определения налогооблагаемой прибыли.

Кроме того, согласно пункту 3.51 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.95 N 49, резервы, созданные на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год, уточняются в порядке, аналогичном для резерва на предстоящую оплату отпусков работникам. В балансе по состоянию на 1 января следующего за отчетным года данных о резерве на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет может не быть, если эта выплата производится до истечения отчетного года. В случае превышения фактически начисленного резерва над суммой подтвержденного инвентаризацией расчета в декабре отчетного года производится сторнировочная запись издержек производства и обращения, а в случае недоначисления делается дополнительная запись по включению дополнительных отчислений в издержки производства и обращения.

Ссылка судов первой и апелляционной инстанций на то, что включение затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) не зависит от факта их оплаты, не имеет отношения к настоящему делу. Из материалов дела, в том числе актов инвентаризации резервов (том 2, листы дела 103, 105), справок бухгалтерии предприятия (том 2, листы дела 104, 106-108), приказов генерального директора (том 1, листы дела 99-101), видно, что не только выплата, но и начисление вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год производилась предприятием по окончании соответствующего налогового периода. В связи с этим сумма указанных вознаграждений подлежит отражению в составе расходов на оплату труда по мере их начисления.

При таких обстоятельствах следует признать, что суды первой и апелляционной инстанций неправильно применили нормы материального права, в связи с чем обжалуемые судебные акты в указанной части подлежат отмене, а требования заявителя - отклонению.

В ходе налоговой проверки также установлено, что в течение проверяемого периода предприятие включало в себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по продвижению имущества на внешний рынок, по оплате маркетинговых и консультационных услуг. По утверждению заявителя, указанные расходы он осуществил во исполнение договоров комиссии от 26.02.99 N РВ/735612024062-910251 и от 26.02.99 N РВ/735612024061-813137, заключенных с комиссионером - ФГУП "Государственная компания "Росвооружение".

Принимая оспариваемое решение, налоговая инспекция признала отнесение названных расходов на себестоимость необоснованным, поскольку предприятие не представило первичных документов, подтверждающих размер и характер произведенных затрат.

При вынесении судебных актов по указанному эпизоду суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что расходы, включенные предприятием в издержки производства и обращения, подтверждены отчетами комиссионера.

Между тем в обжалуемых судебных актах не дана оценка обстоятельствам, имеющим существенное значение для разрешения спора.

В соответствии с пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Согласно пункту 1 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из указанных правовых норм следует, что условиями включения расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) являются их связь с обеспечением процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), а также документальное подтверждение расходов.

Предметом упомянутых выше договоров комиссии является организация взаимодействия между предприятием (комитентом) и ФГУП "Государственная компания "Росвооружение" (комиссионером) при проведении среднего ремонта заказа 877ЭКМ (зав. NN 405 и 01313). Как указано в пунктах 1.1 договоров комиссии, на момент их подписания комиссионер заключил со Штабом ВМС Индии соглашения (контракты), предусматривающие выполнение ремонтных работ. В обязанности предприятия входит выполнение заказов в соответствии с условиями указанных соглашений (контрактов).

В соответствии с пунктами 3.1 договоров комиссии в обязанности ФГУП "Государственная компания "Росвооружение" как комиссионера входит оказание консультационно-информационных услуг и содействие предприятию в выполнении заказов.

Оплата услуг комиссионера согласно статьям 7 договоров комиссии предусмотрена в форме комиссионного вознаграждения, размер которого составляет от 3,5% до 5% от общей стоимости ремонта.

При таких обстоятельствах услуги ФГУП "Государственная компания "Росвооружение" по продвижению продукции предприятия на внешний рынок, маркетинговые и консультационные услуги оплачиваются в составе комиссионного вознаграждения и дополнительной оплате не подлежат, что соответствует пункту 1 статьи 990 и статье 991 Гражданского кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении дела суды первой и апелляционной инстанций не установили, в чем заключались услуги, расходы на оплату которых являются предметом спора, кем они были оказаны - комиссионером или третьими лицами, а также можно ли признать эти расходы необходимыми (экономически обоснованными) для предприятия с учетом того, что договоры комиссии заключались в отношении уже полученных от индийской стороны заказов.

Суды первой и апелляционной инстанции, отклоняя доводы налоговой инспекции об отсутствии документального подтверждения расходов предприятия, не учли, что согласно пунктам 3.1.37 договоров комиссии комиссионер обязался предоставить предприятию копии всех первичных платежных документов, подтверждающих расходы комиссионера, предъявляемые комитенту к возмещению.

При новом рассмотрении суду следует дать оценку указанным выше обстоятельствам с учетом того, что налогоплательщик, уменьшающее налогооблагаемую прибыль на сумму издержек производства и обращения, должно располагать оправдательными документами, подтверждающими содержание и размер расходов, а также их связь с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Поэтому именно на предприятие в соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации возлагается бремя доказывания обоснованности включения затрат в себестоимость продукции (работ, услуг), уменьшающую налогооблагаемую прибыль.

На основании вышеизложенного и руководствуясь статьями 286 и 287 (часть 1 пункты 2 и 3) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 18.06.2003 и постановление апелляционной инстанции от 08.08.2003 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-11347/03 отменить.

В удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Санкт-Петербургу Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 25.03.2003 N 11-31/128 по эпизоду отнесения ФГУП "Адмиралтейские верфи" на себестоимость продукции (работ, услуг) за 2000 и 2001 годы сумм неиспользованных резервов на выплату вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год (пункт 1.2 решения) отказать.

В остальной части дело передать на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Председательствующий Судьи

Л.Т. Эльт И.Д. Абакумова

Л.Л. Никитушкина