Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 3 декабря 2003 г. N А52/81/2003/2 Заявление Предприятия о признании недействительным решения ИМНС о доначислении налогов на прибыль, на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы, на пользователей автомобильных дорог, НДС, начислении пеней за неполную уплату перечисленных налогов, а также о привлечении к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения не удовлетворено в части доначисления налогов, так как, в частности, не предусматривается освобождение от уплаты налога на прибыль работ, оплата которых производится за счет бюджетных средств

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 3 декабря 2003 г. N А52/81/2003/2

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Абакумовой И.Д., Кузнецовой Н.Г., при участии от государственного унитарного предприятия "Псковинвестстрой" Калинина С.М. (распоряжение от 19.09.2000 N 273-рк), Ивановой Л.Н. (доверенность от 01.12.2003 N 1252), от Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Пскову Верхоланцевой С.В. (доверенность от 01.12.2003 N 248), Пановой Л.Л. (доверенность от 30.01.2003 N 1252), рассмотрев 02.12.2003 в открытом судебном заседании кассационную жалобу государственного унитарного предприятия "Псковинвестстрой" на решение от 30.06.2003 (судья Леднева О.А.) и постановление апелляционной инстанции от 27.08.2003 (судьи Манясева Г.И., Разливанова Т.А., Героева Н.В.) Арбитражного суда Псковской области по делу N А52/81/2003/2,

установил:

Государственное унитарное предприятие "Псковинвестстрой" (далее - ГУП "Псковинвестстрой", Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Псковской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Пскову (далее - налоговая инспекция) от 20.12.2002 N 07-13,08-12/3645 о доначислении 652 363 руб. налога на прибыль, 65 616 руб. дополнительных платежей по этому налогу, 1 204 208 руб. налога на добавленную стоимость, 44 863 руб. налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, 114 058 руб. налога на пользователей автомобильных дорог, начислении 1 013 441 руб. 13 коп. пеней за неполную уплату перечисленных налогов, а также о привлечении Предприятия к налоговой ответственности на основании пункта 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде 212 432 руб. штрафа.

Решением суда первой инстанции от 30.06.2003, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 27.08.2003, заявленные требования Предприятия удовлетворены в части признания недействительным решения налоговой инспекции от 20.12.2002 N 07-13, 08-12/3645 о привлечении Предприятия к налоговой ответственности на основании пункта 3 статьи 120 НК РФ. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе ГУП "Псковинвестстрой" просит отменить судебные акты и удовлетворить требования полностью, ссылаясь на неправильное применение судами обеих инстанций норм материального права - законодательства о налогах на прибыль предприятий и организаций, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, устанавливающего объекты обложения этими налогами.

Проверив законность оспариваемых судебных актов, суд кассационной инстанции установил следующее.

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения Предприятием законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.99 по 30.12.2001, результаты которой отражены в акте от 19.12.2002 N 07-09, 08-12/3645.

В ходе проверки налоговый орган установил, что в проверяемом периоде Предприятие не отразило в составе доходов и выручки от реализации товаров (работ, услуг) плату за выполнение услуг по техническому надзору, а также не включило в себестоимость продукции (работ, услуг) затраты, связанные с осуществлением технического надзора. Указанные нарушения привели к неполной уплате налогов на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

На основании материалов проверки налоговая инспекция вынесла решение от 20.12.2002 N 07-13, 08-12/3645 о доначислении названных налогов, начислении пеней за неполную уплату этих налогов, а также о привлечении Предприятия к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 120 НК РФ за неполную уплату налогов в результате грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения - неотражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций и денежных средств.

Налогоплательщик не согласился с указанным решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.

В обоснование исковых требований Предприятие указало, что налоговой инспекцией не соблюдены положения статьи 101 НК РФ, которым определены требования к содержанию решения налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Кроме того, заявитель считает, что целевые средства, полученные им из бюджета для выполнения функций технического надзора за строительством в качестве единого заказчика, не являются объектом обложения налогами на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы. Кроме того, по мнению заявителя, налоговой инспекцией неправильно определены период образования у заявителя налоговой базы и обязанности внести налоги, а также на неприменение нормы подпункта "т" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость".

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Поэтому суд кассационной инстанции рассматривает жалобу только в пределах приведенных в ней доводов.

Как видно из материалов дела, ГУП "Псковинвестстрой" на основании договоров, осуществляло функции заказчика на территории Псковской области по строительству, реконструкции и ремонту объектов за счет средств областного и федерального бюджета.

В ходе проверки налоговой инспекцией отражено в акте проверки и ГУП "Псковинвестстрой" не оспаривается, что заявитель оказывал услуги по техническому надзору при выполнении подрядчиками строительных и ремонтных работ на указанных объектах.

Налоговой инспекцией также установлено, что в 1999-2001 годах Предприятие получило денежные средства за выполнение услуг по техническому надзору, которые, по мнению налоговой инспекции, являются выручкой Предприятия от реализации продукции (работ, услуг), а также установлены затраты на оказание этих услуг, о чем в материалах дела имеются соответствующие документы.

По мнению Предприятия, осуществление технического надзора за качеством строительства Псковской городской детской больницы и других объектов строительства являлось функцией Предприятия (заказчика - застройщика) в силу возложенных на него администрацией города Пскова обязанностей. Строительство осуществлялось за счет целевого бюджетного финансирования и за счет привлеченных денежных средств дольщиков - юридических и физических лиц. Все поступающие денежные средства учитывались Предприятием на счете 96 "Целевые поступления", с которого производились расчеты с подрядчиками за выполненные строительные работы и компенсировались затраты Предприятия по осуществлению технического надзора. На этом основании суд признал, что выполнение указанной функции не относится к предпринимательской деятельности, выручку от реализации услуг Предприятие не получало, поэтому отсутствует объект обложения налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.

Однако налоговый орган исходил из следующего.

Согласно уставу Предприятие действует на основе полного хозяйственного расчета и самофинансирования, вправе заключать договоры, приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности, оказывать услуги, производить продукцию и совершать торговые операции, то есть наделено правом участвовать в гражданском обороте.

Таким образом, по организационно-правовой форме Предприятие является унитарным предприятием, осуществляющим коммерческую деятельность, на заявителя распространяется общий порядок налогообложения.

Выполнение Предприятием функций заказчика - застройщика в интересах Псковской области и Российской Федерации, в том числе контроля и технического надзора за строительством, не освобождает Предприятие от обязанности по уплате налогов.

В процессе осуществления функций заказчика - застройщика муниципальное предприятие оказывает посреднические услуги инвестору строительства (субъекту Российской Федерации) с одной стороны, с другой - подрядчику строительства, в числе этих услуг и технический надзор за качеством строительства в интересах инвестора (заказчика).

ГУП "Псковинвестстрой" ошибочно исходило из того, что осуществление технического надзора за качеством строительства заказчиком - застройщиком носит публично-правовой характер.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводами налогового органа, и кассационная инстанция не находит оснований для переоценки этих выводов.

Согласно пунктам 1-3 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения названным налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными указанной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 статьи 8 названного Закона сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно.

При этом нормами Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" не предусматривается освобождение от уплаты налога на прибыль работ (услуг), оплата которых производится за счет бюджетных средств.

В статье 2, подпункте "а" пункта 1 статьи 3 и абзаце 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", а ранее также и в статье 3 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" указано, что плательщиками налога на добавленную стоимость являются организации и другие категории плательщиков, на которых в соответствии с законодательством возложена обязанность уплачивать налоги, имеющие обороты по реализации на территории Российской Федерации продукции (работ, услуг) как собственного производства, так и приобретенной.

Порядок определения облагаемого оборота установлен статьей 4 Закона.

В соответствии со статьей 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" датой совершения оборота считается день поступления средств за товары (работы, услуги) на счета в учреждения банков, а при расчетах наличными деньгами - день поступления выручки в кассу. Для предприятий, которым разрешено определять срок реализации по отгрузке товаров (выполнению работ, услуг), датой совершения оборота считается их отгрузка (выполнение) и предъявление покупателям расчетных документов.

В соответствии со статьями 146 и 153 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) независимо от источника финансирования, а также полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

При этом в силу статьи 38 НК РФ под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с пунктом 1.4 письма Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.93 N 160 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении функций по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора. Расходы по содержанию застройщиков (то есть на выполнение ими указанных функций) производятся за счет средств, предназначенных для финансирования капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость вводимых в эксплуатацию объектов.

В целях налогообложения деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание услуг независимо от примененного налогоплательщиком порядка отражения проводимых операций на счетах бухгалтерского учета и источника финансирования, которые подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях.

Поскольку учет оборотов по реализации и соответственно уплата НДС осуществляются в зависимости от учетной политики, принятой на предприятии, исходя из принятой ГУП "Псковинвестстрой" учетной политики, налоговая инспекция определила обороты по реализации услуг по техническому надзору и учла, что на суммы НДС, которые исключаются при исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, заявитель вправе представить уточненные налоговые декларации.

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона Российской Федерации "О дорожном фонде Российской Федерации" объектом обложения налогом на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), либо сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Нормами названного Положения аналогично определяется налоговая база по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.

Согласно пункту 1.2 Положения "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы", утвержденного постановлением Псковской городской Думы от 28.03.97 N 141, и пункту 3.1 Положения "О налоге на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы", утвержденного постановлением Псковской городской Думы от 30.03.99 N 148, объектом обложения названным налогом является объем реализации продукции (работ, услуг), произведенной плательщиком, в стоимостном выражении.

Следует признать, что налоговая инспекция в соответствии с названными нормами правомерно доначислила налоги на прибыль, на добавленную стоимость, на пользователей автомобильных дорог и на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, дополнительные платежи по налогу на прибыль и начислила пени по названным налогам с денежных средств, полученных Предприятием при оказании услуг по техническому надзору.

Кассационная инстанция считает, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованному выводу, что налоговым органом не допущено нарушений норм налогового законодательства при доначислении названных налогов и начислении пеней.

Кассационная инстанция согласна с выводами судов первой и апелляционной инстанций, что применение налоговой ответственности по пункту 3 статьи 120 НК РФ неправомерно, поскольку разъяснения уполномоченных органов относительно порядка уплаты налогов заказчиком-застройщиком в силу положений подпункта 3 пункта 1 статьи 111 НК РФ являются обстоятельствами, исключающими вину Предприятия в совершении налогового правонарушения.

Довод истца о том, что налоговой инспекцией не соблюдены положения статьи 101 НК РФ, не может быть принят судом кассационной инстанции.

Согласно пункту 3 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности указываются документы и иные сведения, которые подтверждают изложенные в решении обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов. Содержание оспариваемого решения налогового органа соответствует требованиям статьи 101 названного Кодекса.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьями 286 и 287 (пункт 1 части 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 30.06.2003 и постановление апелляционной инстанции от 27.08.2003 Арбитражного суда Псковской области по делу N А52/81/2003/2 оставить без изменения, а кассационную жалобу государственного унитарного предприятия "Псковинвестстрой" - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

В.В.Дмитриев И.Д.Абакумова

Н.Г.Кузнецова