Письмо Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 9 декабря 2004 г. N 02-05/26961@ О применении налогового законодательства по налогу на прибыль организаций

Письмо Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу
от 9 декабря 2004 г. N 02-05/26961@

Управление ФНС России по Санкт-Петербургу направляет для использования в практической работе ответы на отдельные вопросы, связанные с применением налогового законодательства по налогу на прибыль организаций.

Заместитель руководителя Управления,

Советник налоговой службы РФ I ранга

М.М. Янкина

Вопрос 1. При демонтаже (разборке) выводимых из эксплуатации основных средств были получены материалы и учтены в составе внереализационных доходов согласно пункту 13 статьи 250 НК РФ. Организация использует материалы, полученные в результате демонтажа (разборки) основных средств, при ремонте основных средств. Учитывается ли в целях налогообложения прибыли стоимость таких материалов?

В случае реализации указанных материалов следует ли уменьшать доходы от реализации на стоимость материалов.

Ответ. Согласно пункту 2 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением товарно-материальных ценностей.

Учитывая, что расходы на приобретение материалов, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, отсутствуют, то в целях налогообложения прибыли стоимость такого имущества, использованного для ремонта основных средств, не учитывается, а при реализации таких материалов (согласно статье 268 НК РФ) полученные доходы от реализации не уменьшаются на стоимость реализованных материалов, по которой они были признаны внереализационными доходами.

Вопрос 2. Организация сменила наименование. При проведении инвентаризации были выявлены упаковочные материалы с маркировкой предыдущего названия, которые не могут быть использованы по назначению. Упаковочные материалы были проданы в качестве вторичного сырья с убытком.

Может ли организация принять указанный убыток для целей налогообложения прибыли?

Ответ. Статьей 268 Налогового Кодекса РФ определено, что при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операции# на цену приобретения этого имущества. При реализации данного имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества.

Если цена приобретения указанного имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Таким образом, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть убыток, полученный при реализации упаковочных материалов.

Вопрос 3. Организация производит продукты питания. При этом периодически возникает необходимость уничтожения готовой продукции с истекшим сроком годности, что оформляется соответствующими актами.

Уменьшается ли налогооблагаемая база по налогу на прибыль на сумму списанной и уничтоженной просроченной готовой продукции?

Ответ. В соответствии с положениями ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы организации на производство продукции, которая не подлежит реализации в связи с истечением срока годности, не могут быть признаны отвечающими требованиям ст. 252 НК РФ и их отнесение в расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, неправомерно.

Вопрос 4. Организация просит разъяснить, принимаются ли для целей налогообложения прибыли расходы по ежемесячной обязательной плате за каждого нетрудоустроенного инвалида в соответствии с Законом Санкт-Петербурга от 27.05.2003 N 280-25 "О квотировании рабочих мест для трудоустройства инвалидов в Санкт-Петербурге".

Ответ. Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ).

В соответствии со статьей 13 Закона РФ от 19.04.1991 N 1032-1 "О занятости населения в Российской Федерации" государство обеспечивает дополнительные гарантии гражданам, особо нуждающимся в социальной защите и испытывающим трудности в поиске работы, в том числе путем установления квоты для приема на работу инвалидов.

Квота для приема на работу инвалидов устанавливается в соответствии с Федеральным законом от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее Закон N 181-ФЗ).

Статьей 21 Закона N 181-ФЗ определено, что организациям, численность работников в которых составляет более 30 человек, устанавливается квота для приема на работу инвалидов в процентах к среднесписочной численности работников (но не менее 2 и не более 4 процентов).

В соответствии со статьей 2 Закона Санкт-Петербурга от 27.05.03 N 280-25 "О квотировании рабочих мест для трудоустройства инвалидов в Санкт-Петербурге" в случае невыполнения или невозможности выполнения закрепленной за организацией квоты работодатели ежемесячно вносят в бюджет Санкт-Петербурга обязательную плату за каждого нетрудоустроенного инвалида, равную величине прожиточного минимума, установленного в Санкт-Петербурге за предшествующий квартал для трудоспособного населения, в пределах установленной квоты (далее обязательная плата).

Порядок внесения работодателями обязательной платы определяется Правительством Санкт-Петербурга.

Таким образом, работодатель имеет право создать либо выделить рабочие места на своем предприятии, либо внести плату в рамках установленных квот, т.е. осуществляет указанные расходы в рамках своей деятельности.

Учитывая требования ст.252 НК РФ, считаем возможным в целях налогообложения прибыли, учитывать расходы организации, связанные с обязательной платой за каждого нетрудоспособного инвалида, в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Вопрос 5. Организация выполняет проектные работы в строительстве.

Каков порядок признания доходов организации в налоговом учете, если:

1. Договором предусмотрена поэтапная сдача работ, при этом начало работ по каждому отдельно взятому этапу приходится на один налоговый период (год), а окончание - на другой?

2. Договором не предусмотрена поэтапная сдача работ. Начало работ - 2002 год, окончание - 2003 год.

3. Договором предусмотрена поэтапная сдача работ. При этом каждый этап длится более одного налогового периода.

Ответ. Порядок налогового учета доходов от реализации при методе начисления установлен статьями 271, 316 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). В частности, в соответствии с последним абзацем статьи 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены организацией в учетной политике для целей налогообложения.

Учитывая изложенное, порядок налогового учета доходов применительно к вопросам 1, 2, 3 следующий.

1. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, в целях налогообложения прибыли доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, то есть на дату подписания акта об окончании этапа, независимо от даты начала и окончания этапа.

2. В случае если начало работ по договору приходится на 2002 год, а окончание - на 2003 год, технологический цикл производства признается длительностью более одного налогового периода.

При этом если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), то доход от реализации указанных работ (услуг) самостоятельно распределяется налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам) (ст. 271 НК РФ). В этом случае цена договора может быть распределена налогоплательщиком между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

3. По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ, при этом каждый этап оформляется отдельным договором и длится более одного налогового периода, к каждому этапу применяются положения пункта 2.

Вопрос 6. Организация импортирует основные средства из-за рубежа. Контракты заключены в валюте иностранных государств. На конец отчетного года обязательства по оплате контрактов не исполнены.

Должна ли организация рассчитать по указанной задолженности отрицательные курсовые разницы на конец отчетного года и включить их во внереализационные расходы данного налогового периода, или курсовые разницы определяются на момент погашения обязательств и уменьшают налогооблагаемую прибыль в периоде погашения обязательств?

Ответ. В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 265 Главы 25 Налогового кодекса РФ расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации, учитываются в составе внереализационных расходов.

Порядок признания внереализационных расходов при методе начисления изложен в статье 272 Главы 25 НК РФ.

Из содержания пп.6 п.7 статьи 272 Главы 25 НК РФ следует, что датой осуществления внереализационных расходов в виде отрицательной курсовой разницы по требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, признается последний день текущего месяца независимо от даты погашения обязательств.

Вопрос 7. Организация с первого по третий кварталы 2004 г. уплачивала ежеквартальный авансовый платеж по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли. По состоянию на 01.10.2004 выручка, рассчитанная за последние 4 квартала, превысила 3 млн. руб. в среднем за квартал.

Как правильно уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль за 4 кв. 2004 года и 1 кв. 2005 года? Как отразить уплату авансовых платежей по налогу в декларации за 2004 год и 2005 год? Возможен ли возврат на уплату только ежеквартальных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, если выручка за предыдущие 4 квартала снова будет менее 3 млн. руб. в среднем за квартал?

Ответ. Порядок исчисления налога на прибыль и авансовых платежей изложен в ст.286 НК РФ. Порядок заполнения строк листа 02 декларации изложен в п.3 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 (в ред. приказа МНС России от 03.06.04 N САЭ-3-02/351).

В соответствии с п.3 статьи 286 НК РФ организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. В случае превышения данного критерия организации следует уплачивать авансовые платежи по налогу в общеустановленном порядке, изложенном в п.2 ст.286 НК РФ.

Учитывая изложенное, если доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст.249 НК РФ, полученные за 4 квартала, предшествующие 01.10.2004, превысили в среднем 3 млн. руб. за квартал, то организация в 4-ом квартале 2004 является плательщиком ежемесячных авансовых платежей по налогу на прибыль.

Согласно установленного порядка сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в 4 квартале 2004 г., должна быть равна одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия (разница строк 250 (строк 260-280 с распределением по бюджетам) листа 02 деклараций по налогу на прибыль соответственно за 9 месяцев и 1 полугодие 2004 г.). Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих к уплате в 4 квартале, указывается по строке 390 (по строкам 400-420 с распределением по бюджетам) листа 02 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г.

Сумма рассчитанных таким образом и начисленных авансовых платежей отражается в подразделе 1.2 раздела 1 декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2004 г.

Сумма ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в течение 4 квартала 2004 г. не позднее 28-го числа каждого месяца, в годовой декларации по налогу на прибыль за 2004 отражается по строке 290 (по строкам 300-320 с распределением по бюджетам) листа 02.

Для установления обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в течение 1 квартала 2005 г. (либо только квартального платежа по итогам 1 квартала 2005 года) организации следует рассчитать в установленном порядке среднеквартальный размер доходов по состоянию на 01.01.05 за 1-4 кварталы 2004 г.

Вопрос 8. Облагаются ли налогом на прибыль пожертвования, полученные государственными унитарными предприятиями на ведение уставной деятельности, в том числе подведомственными Комитету по культуре?

Ответ. В соответствии с п.2 ст.251 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению.

Согласно пп.1 п.2 ст.251 НК РФ к указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с Гражданским кодексом РФ (далее - ГК РФ).

В соответствии со ст.582 ГК РФ пожертвованием признается дарение вещи или права в общеполезных целях. Пожертвования могут делаться гражданам, лечебным, воспитательным учреждениям, учреждениям социальной защиты и другим аналогичным учреждениям, благотворительным, научным и учебным учреждениям, фондам, музеям и другим учреждениям культуры, общественным и религиозным организациям, а также государству и другим субъектам гражданского права, указанным в ст.124 ГК РФ. При этом ст.120 ГК РФ установлено, что учреждением признается организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера и финансируемая им полностью или частично.

Согласно ст.113 ГК РФ государственные унитарные предприятия относятся к коммерческим организациям.

Исходя из норм указанных выше статей, государственные унитарные предприятия не являются законными получателями пожертвований и не вправе исключать полученные средства из налоговой базы по налогу на прибыль.

Вопрос 9. Некоммерческая благотворительная организация получила благотворительную помощь денежными средствами для ведения уставной деятельности, т.е. для осуществления благотворительной деятельности. Полученные средства временно положены на депозитный счет в банке. Как учитываются полученные средства для целей налогообложения прибыли?

Ответ. Статьей 251 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) установлен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Пунктом 2 указанной статьи установлен перечень целевых поступлений, которые не включаются в доходы, облагаемые налогом на прибыль. В этот перечень включены целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности. В частности, к указанным целевым поступлениям относятся средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности. Цели благотворительной деятельности определены в пункте 1 статьи 2 Федерального закона от 11.08.95 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и благотворительных организациях". Из содержания п.2 ст.251 НК РФ следует, что средствами и иным имуществом, полученными на осуществление благотворительной деятельности, признаются средства и иное имущество, поступившие некоммерческим организациям, образованным в соответствии с законодательством РФ о некоммерческих организациях, уставной деятельностью которых является благотворительная деятельность.

Из вышеизложенного следует, что некоммерческая благотворительная организация не вправе рассматривать благотворительную помощь в качестве целевых поступлений, не облагаемых налогом на прибыль, в случае размещения таких средств на банковском депозитном счете. Указанные средства подлежат обложению налогом в связи с их нецелевым использованием, что предусмотрено п.14 ст.250 и пп.9 п.4 ст.271 НК РФ (так как размещение средств на депозите является банковским вкладом, и взаимоотношения сторон в этом случае регулируются главой 44 Гражданского кодекса РФ).