Приложение. Материальная выгода и подоходный налог

Приложение

к письму Управления МНС РФ

по Санкт-Петербургу

от 28 июня 2000 г. N 05-07/10352

Материальная выгода и подоходный налог.

Оглавление:

Виды доходов, с которых исчисляется материальная выгода.

Начиная с 1997 года в целях налогообложения в соответствии со статьей 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" объектом налогообложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году, (как в денежной форме, так и в натуральной форме), в том числе в виде материальной выгоды в соответствии с подпунктами "н", "ф" и "я.13" пункта 1 статьи 3 названного Закона.

Федеральным Законом РФ от 10 января 1997 года N 11-ФЗ "О внесении изменений в Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц", а также изменениями и дополнениями N 4 и N 5 инструкции N 35 по применению названного закона, определен порядок исчисления материальной выгоды, полученной гражданами по вкладам в банках, от сумм страховых выплат, от экономии на процентах при получении ссуд предприятий и организаций, в том числе займов в банках и других кредитных учреждений. Перечень доходов по которым при определенных условиях исчисляется материальная выгода является исчерпывающим и расширенному толкованию не подлежит.

Виды доходов, с которых не исчисляется материальная выгода.

Расчет материальной выгоды действующим налоговым законодательством не предусмотрен от покупки товаров в кредит, ценных бумаг в рассрочку или с отсрочкой оплаты, в том числе, при оформлении сделки, т. е. предоставлении товара на условиях коммерческого кредита и т.п.

Так например, если организация продала своему работнику автомобиль с оплатой в рассрочку на несколько лет, а проценты за оплату товара в кредит договором купли - продажи не предусмотрены, то должна ли удерживать организации с этого работника подоходный налог с образовавшейся материальной выгоды в связи с рассрочкой платежа?

В соответствии с п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ договор купли - продажи регулирует отношения между продавцом и покупателем. В соответствии со ст. 488 ГК продажа товара в кредит есть предусмотренная договором купли - продажи оплата товара через определенное время после его передачи покупателю или в срок, определенный в соответствии со ст. 314 ГК РФ. Пунктом 1 ст. 489 ГК РФ установлено, что договором купли - продажи товара в кредит может быть предусмотрена оплата товара в рассрочку.

Так как Закон "О подоходном налоге с физических лиц" не содержит нормы, предусматривающей исчисление для целей налогообложения материальной выгоды по договорам, в которых предполагается предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг (коммерческий кредит), то при оформлении указанных договоров объекта налогообложения в виде материальной выгоды, не возникает.

Или, например, если предприятие на основе взаиморасчетов приобретает квартиру, которая на баланс не оприходована, а сразу же продана своему работнику с рассрочкой по оплате на 10 лет, то в этом случае имеет место оплата товара в рассрочку и если это предусмотрено договором купли-продажи, заключенным в соответствии с требованиями, предъявленными к таким договорам, материальная выгода определяться не будет.

Подотчетные суммы.......

В соответствии с разъяснениями специалистов ГНС РФ в тех случаях, когда установлены факты длительного нахождения средств организации у подотчетных лиц и имеется согласие организации признать такие отношения заемными налоговая инспекция вправе распространить на выданную физическому лицу подотчетную сумму положения пп. "я13" п.8 инструкции ГНС РФ N 35 по применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц". В случае несогласия организации вопрос разрешается в судебном порядке посредством предъявления налоговой инспекцией иска в соответствии с действующим налоговым законодательством.

Учет материальной выгоды.

Аналитический учет материальной выгоды в разрезе отдельных вкладчиков, включая работников банка, ведется в налоговых карточках, заполняемых на каждого вкладчика по форме, предусмотренной в приложении N 7 к Инструкции Госналогслужбы России N 35 (графы 22-24).

Расчет такой выгоды необходимо производить по форме, приведенной в указанной карточке.

Общая сумма-подоходного налога, исчисленная, удержанная и перечисленная в бюджет кредитным учреждением с материальной выгоды по банковским вкладам, должна найти свое отражение в итоговых суммах отчета, представляемого в налоговую инспекцию по форме, предусмотренной в приложении N 8 к инструкции Госналогслужбы России N 35.

При проведении проверок банковских учреждений следует иметь в виду, что налоговые органы вправе на основании пункта 3 статьи 7 Закона РФ от 21.03.91. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (О Государственной налоговой службе РСФСР) (с последующими изменениями и дополнениями) получать от банков справки, документы и копии с них, касающиеся хозяйственной деятельности налогоплательщика и необходимые для правильного налогообложения. При этом должностные лица налогового органа обязаны сохранять в тайне сведения о вкладах граждан и организаций.

Порядок представления сведения.

Представление сведений о суммах начисленной материальной выгоды и удержанного налога осуществляется в порядке, предусмотренном законодательством о подоходном налоге. Сведения о доходах по которым были произведены перерасчеты подоходного налога за предшествующие годы в связи с уточнением налоговых обязательств, представляются в виде новой справки, взамен ранее представленной.

Напомним, что в 2000 году в Санкт-Петербурге сохранен порядок, т.е. единый срок представления работодателями сведений о доходах физических лиц, представляемых ими в налоговые органы по месту своей регистрации, в соответствии с пунктом 5 статьи 20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

Указанный порядок принят и доведен письмом ГНИ по СПб от 8 июля 1999 года за N 09-08/10072, в соответствии с которым разрешено указанные сведения о суммах дохода физических лиц и удержанного налога по форме N 3 представлять один раз по окончанию года не позднее 1 марта. Это относится к сведениям о доходах, выплачиваемых как не по основному, так и по основному месту работы.

Данное решение о продлении срока установленного порядка представления сведений доведено письмом Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 26 апреля 2000 года за N 09-09/6042.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 24 Налогового кодекса в случае невозможности удержать подоходный налог у налогоплательщика налоговый агент в течение одного месяца должен письменно сообщить в налоговый орган по месту своего нахождения о сумме задолженности налогоплательщика. Аналогичная норма содержится в ст. 21 Закона РФ от "О подоходном налоге с физических лиц".

При исчислении месячного срока исполнения налоговыми агентами данных обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах, следует руководствоваться порядком, определенным статьей 6.1 Налогового кодекса.

Так как форма, по которой налоговый агент обязан сообщать о сумме задолженности налоговому органу, законодательно не утверждена, налоговый агент вправе применять либо произвольную форму, в которой должны быть указаны источник выплаты дохода, причины невозможности удержания и сумма неудержанного налога, либо справку по форме N 3 (см. письмо МНС РФ от 10.01.2000 г. N 08-4-08/1).

Взыскание этой суммы производится на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом физическому лицу.

Санкции за непредставления налоговым агентом в налоговые органы
сведений о доходах физических лиц.

В случае непредставления в установленный срок налогоплательщиком или налоговым агентом в налоговые органы сведений о доходах физических лиц по форме Приложения N З к Инструкции ГНС РФ N 35 по применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" применяются санкции в соответствии с п.1 ст. 126 Налогового кодекса, которым определено, что непредставление в установленный срок налогоплательщиком или налоговым агентом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Причем взыскание штрафа правомерно за каждый самостоятельный документ вне зависимости от вида их представления - на бумажном или магнитном носителе.

При этом необходимо иметь ввиду# следующее, что в действующем законодательстве отсутствуют санкции к работодателям за отсутствие ИНН физических лиц (кроме индивидуальных предпринимателей или лиц, занимающихся частной практикой) в представляемых в налоговые органы сведений. Отказ налогового органа в приеме сведений по форме N 3 только по причине отсутствия в них ИНН физических лиц является при этом неправомерным.

В соответствии с разделом 2 Порядка заполнения справки о доходах физических лиц (см. приложение N 3 к Инструкции ГНС РФ N 35 по применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц") заполнение поля 2.1 "ИНН" справки производится только в том случае, если у налогоплательщика - физического лица имеется документ, подтверждающий присвоение ему такого номера. При этом при наличии ИНН персональные данные физического лица могут не заполняться.

Общий порядок налогообложения материальной выгоды, полученной по
банковским вкладам.

Облагается подоходным налогом сумма материальной выгоды или процентов по рублевым вкладам в банках, если она превышает сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в течение периода существования вклада, а также по валютным вкладам, если проценты выплачиваются больше 15 процентов годовых от суммы вклада.

Так, например, Вы открываете вклад в сбербанке с доходностью 40 процентов годовых, а ставка рефинансирования составляет 60 процентов. Раз процент доходности меньше, чем ставка рефинансирования, то соответственно исчисляться материальная выгода не будет. Если Вы найдете банк, где доходность Вашего вклада будет больше 60 процентов, то исходя из этой разницы и будет исчисляться материальная выгода.

Материальная выгода в этих случаях подлежит налогообложению по твердой ставке 15 процентов, независимо от начисленной суммы, у источника выплаты, т.е. банком, по истечении каждого расчетного периода отдельно от других видов доходов и определяется на дату начисления процентов на сумму банковского вклада. В совокупный доход эти суммы не включаются и под прогрессивное налогообложение не попадают. Под расчетным месяцем следует понимать период в течении 30 календарных дней, начиная с даты открытия счета.

Эти положения касаются вкладов на сберегательную книжку, сберегательный или депозитный сертификат и других, выданных банком вкладчику документов, установленных в соответствии с законодательством и банковскими правилами и распространяются на сумму начисленных процентов по договорам, заключенным после 21 января 1997 года. По вновь внесенным суммам на вклады, заключенные до 21 января 1997 года материальная выгода в целях налогообложения не рассчитывается и, соответственно, подоходный налог не удерживается.

Если банковский договор, заключенный после 21 января 1997 года устанавливал процент по вкладу, не превышающий ставку рефинансирования Центробанка, то в дальнейшем при уменьшении ставки рефинансирования образовавшаяся при этом сумма материальной выгоды облагается налогом в установленном порядке, начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее увеличения.

Вышеуказанный весь порядок налогообложения материальной выгоды распространяется только на банковские вклады в России. Доходы граждан, постоянно проживающих на территории России и имеющих доходы от вкладов за границей от налогообложения не освобождаются и они обязаны их декларировать.

Проценты, начисляемые на вклады, внесенные физическими лицами, не имеющими постоянного местожительства в России, т.е. постоянно проживающими за ее пределами (нерезидентами), подлежат налогообложению у источника получения дохода по ставке 20 процентов без предоставления льгот. Исключением из этих правил может быть если иное, предусмотрено условиями международных договоров Российской Федерации или соглашениями об устранении двойного налогообложения.

По рублевым вкладам.

Исчисляется материальная выгода по рублевым вкладам, как положительная разница между суммой начисленного дохода по ставке, определенной условиями договора банковского вклада, и суммой дохода, рассчитанной по этому вкладу исходя из ставки рефинансирования, действовавшей в течение периода существования вклада, за который производится начисление процентов.

Для наглядности выведем соответствующие формулы расчета.

     Еп/н = Емат/выг х 15%

                  Евкл х %вкл     Eвкл x %ст/реф

     Емат/выг = (------------ )-(--------------- )

                     12                 12

где Еп/н - сумма подоходного налога; Емат/выг - сумма материальной выгоды; Евкл - сумма вклада; %вкл - процент вклада; %ст/реф - процент ставки рефинансирования.

Если в течение периода, за который производится начисление процентов, учетная ставка изменялась, то при расчете необлагаемой суммы начисленных процентов за этот период учитываются ставки рефинансирования, последовательно действовавшие в течение соответствующего календарного периода, за который начисляются проценты. При этом вновь установленная ставка рефинансирования, учитываемая в целях налогообложения материальной выгоды, применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения.

Если в течение месяца ставка рефинансирования менялась более одного раза, то при расчете материальной выгоды применяется ставка, действующая на конец расчетного месяца (письмо ГНС РФ от 22 июня 1998 года N СШ-6-08/367). Например, ставка рефинансирования на начало расчетного месяца 38%, в течение месяца ставка изменилась сначала до 36% , затем до 30%. На конец месяца ставка составила 30%. Определение материальной выгоды за следующий расчетный месяц производится исходя из 30% ставки рефинансирования.

Порядок начисления процентов по вкладам физическим лицам определяется условиями договора банковского вклада. При этом процентный доход начисляется с соблюдением положений статьи 839 Гражданского кодекса РФ, предусматривающей начисление процентов на сумму вклада со дня, следующего за днем ее поступления в банк, а не с 1-го числа каждого месяца.

Пример.

Разберем на конкретном примере порядок исчисления материальной выгоды. Вы в банке открываете срочный рублевый вклад на три месяца с 6 февраля с суммой вклада 5000 рублей и с доходом из расчета 60% годовых, которые начисляться будут банком ежемесячно и присоединяться к сумме вклада. Выплачиваться этот доход будет по окончании срока договора вместе с основной суммой. Ставка рефинансирования на момент заключения договора была 48%, а с 10 февраля изменена на 42% годовых.

За первый расчетный месяц, т.е. с 7 февраля по 6 марта банк начислил доход в размере 250 рублей [5000 х (60% : 12)]. Сумма дохода за месяц, рассчитанная исходя из годовой ставки рефинансирования составила 200 рублей [5000 х (48% : 12)]. Сумма материальной выгоды - 50 рублей (250 - 200). Сумма подоходного налога, подлежащего удержанию у источника выплаты по ставке 15%, составила 7,5 рублей (50 х 15%). К вкладу присоединяется 242.5 рублей (250 - 7,5).

За второй месяц с 7 марта по 6 апреля банк начисляет доход в размере 26 213 рублей (5242,5 х (60% : 12)). Сумма дохода исходя из новой ставки рефинансирования составит 183,49 рублей (5242,5 х (42% : 12)). Сумма материальной выгоды составила 78,64 рубля (262,13 - 183,49). Сумма налога - 11,79 рублей (78,64 х 15%). К вкладу присоединяется 250,34 руб. (262,13 - 11,79), всего на вкладе становится 5492.84 рубля.

За третий месяц с 7 апреля по 6 мая банк начислил доход в размере 274,64 рубля (5492.83 х (60% : 12). Сумма дохода по ставке рефинансирования составила 192.25 руб. (5492,83 х (42% : 12)). Сумма материальной выгоды 82.39 руб. (274.64 - 192.25). Сумма налога 12,35 руб. (82,39 х 15%). К вкладу присоединяется 262,29 руб. (274,64 - 12.35).

Всего к выдаче по окончании срока действия договора 5755.13 рублей (5492.84 + 262,29).

По валютным вкладам.

Сумма материальной выгоды по валютным вкладам исчисляется как положительная разница между суммой начисленного дохода по ставке, определенной условиями договора банковского вклада, и суммой дохода по этому вкладу, исчисленной в размере 15% годовых от суммы вклада. Формула расчета будет следующей.

                  Евкл х %вкл     Евкл х 15%

     Емат/выг = (-------------)-(------------)

                       12              12

Например, банк открывает вам вклад в размере 50 долларов США под 20% годовых на 12 месяцев, проценты начисляются в конце срока.

Банком начислен процентный доход 10 долл. (50 х 20%). Доход по вкладу по ставке 15% годовых - 7,5 долл. (50 х 15%). Сумма материальной выгоды 2.5 долл., в целях налогообложения пересчитывается в рубли по курсу Банка России, действовавшему на дату начисления процентного дохода по вкладу, например - 25 руб. за 1 долл. (2,5 х 25 = 62,5 руб.). Сумма налога 9,375 руб. (62,5 х 15%). К вкладу причисляется 2,125 долл. (7,5 + [(62,5 - 9,375) : 25]).

Какие доходы по вкладам не облагаются подоходным налогом.

Не облагаются подоходным налогом:

- проценты и выигрыши по рублевым вкладам в банках, если проценты выплачиваются в пределах сумм, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования, установленной банком России, действовавшей в течение периода существования вклада;

- также суммы вклада в иностранной валюте, если проценты выплачиваются в пределах 15 процентов годовых от суммы вклада.

Отдельные вопросы проверки правильности удержания подоходного налога
с суммы материальной выгоды по банковским вкладам.

Для проверки соответствующих показателей по суммам материальной выгоды и налоговым платежам, проверяющему следует ознакомиться с договорами банковских вкладов, используемыми в проверяемом учреждении, условиями начисления и выплаты процентного дохода, порядком отражения операций по приему вклада, начислению и выплате дохода.

Действующий план счетов бухгалтерского учета предусматривает для отражения в балансе банка срочных и сберегательных вкладов граждан счет N 711. Сумма вклада может быть внесена в кассу банка наличными (Д-т сч. N 031 "Касса", К-т сч.N 711). Если вклад образуется посредством перевода со счета до востребования, совершаются следующие проводки: Д-т счета клиента до востребования, К-т сч. N 711.

Порядок расчета величины процента по договору банковского вклада определяется банком самостоятельно. При исчислении одни банки исходят из точного количества дней в году (365 или 366). а другие из приближенного числа 360 дней.

Проценты могут начисляться как простые, когда в качестве базы для расчета используется фактический остаток вклада и установленная периодичность начисления дохода, так и сложные.

Расчет по схеме сложных процентов (начисление процента на процент) предусматривает, что по истечении расчетного периода на сумму вклада начисляется процент и полученная величина присоединяется к сумме вклада. В следующем расчетном периоде процентная ставка применяется к новой базовой величине, возросшей на сумму начисленного ранее процентного дохода.

В учете затраты банка, связанные с выплатой процентов по счетам клиентов, отражаются на счете N 970 "Операционные и разные расходы". В зависимости от способа выплаты дохода возможны различные варианты в корреспонденции счетов: по кредиту счета N 031 "Касса" (при выплате дохода наличными), по кредиту расчетного или другого счета клиента (при перечислении в безналичном виде), по кредиту депозитного счета (при направлении начисленного дохода на увеличение суммы вклада).

Налогообложение материальной выгоды производится по всем применяемым банковским учреждением разновидностям вкладов: срочным, до востребования, сберегательным, сберегательным сертификатам и т. д.

При проверке следует особое внимание обратить на случаи выдачи банковскими учреждениями ссуд (кредитов) как своим работникам, так и работникам других организаций, помещаемых в дальнейшем на депозитные счета. Начисляемые по таким депозитам проценты подлежат налогообложению в общеустановленном порядке.

Материальная выгода по банковским вкладам определяется только за тот период, когда процентная ставка по условиям договора вклада превышает ставку рефинансирования. Если вклад открыт после 21.01.97 под проценты, не превышающие ставку рефинансирования, а превышение возникает с учетом ее последующего снижения, то материальная выгода определяется в общеустановленном порядке за тот расчетный период, когда доход по вкладу превышает норму накопления исходя из ставки рефинансирования. Зачет отрицательной разницы за расчетный период, когда доход по вкладу был менее нормы доходности, определенной исходя из ставки рефинансирования, не производится.

В аналогичном порядке должно производиться налогообложение материальной выгоды по суммам процентного дохода, полученного по сберегательным сертификатам, выданным физическим лицам.

Сертификат - это письменное свидетельство банка-эмитента о вкладе денежных средств, удостоверяющее право вкладчика или его правопреемника на получение по истечении установленного срока суммы вклада и процентов по нему. Сертификаты могут быть именные, на предъявителя, срочные, до востребования, с регулярной выплатой дохода и с выплатой процентов в день погашения сертификата.

Операции по продаже сберегательных сертификатов физическим лицам за наличные деньги отражаются по Д-т сч. N 031 "Касса", К-т сч. N 199 "Обращаемые на рынке долговые обязательства". Начисление процентов отражается Д-т сч. N 970 "Операционные и разные расходы", К-т сч. N 904 "Прочие дебиторы и кредиторы". Если погашение сберегательного сертификата и выплата дохода осуществляются наличными, сумма начисленных процентов отражается проводкой Д-т сч. N 904, К-т сч. N 031, сумма погашаемого номинала сертификата - Д-т сч. N 199, К-т сч. N 031.

Налогообложение доходов от вкладов нерезидентов.

При проверке также следует обратить внимание на порядок налогообложения процентного дохода, начисляемого по вкладам граждан, постоянного проживающих за пределами Российской Федерации, т.е. нерезидентов.

В соответствии с действующим законодательством проценты, начисляемые на вклады, внесенные физическими лицами, не имеющими постоянного местожительства в Российской Федерации, подлежат налогообложению у источника получения дохода по ставке 20% без предоставления каких-либо льгот, если иное, в зависимости от резиденства физического лица - вкладчика, не предусмотрено условиями международных договоров Российской Федерации или соглашениями об устранении двойного налогообложения).

Порядок налогообложения материальной выгоды по ссудам.

Включается в совокупный доход в целях налогообложения налогом материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств (ссуд) от предприятий, а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет менее двух третей от ставки рефинансирования, а процент за пользование такими средствами в иностранной валюте составляет менее 10% годовых.

Эта материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10% годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам, подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода граждан.

В случае выдачи заемных средств без взимания процентов, в установленном порядке производится исчисление налогооблагаемой материальной выгоды.

Этот порядок налогообложения материальной выгоды распространяется на заемные средства, выданные после 21 января 1997 года, в т.ч. и на суммы ссуд, полученных гражданами от иностранных юридических лиц, находящихся за границей.

Если договор займа составлен до 22 января 1997 года, а денежные средства, фактически выданы после 21 января 1997 года, то такие договора подпадают под действие подпункта "я13" пункта 1 статьи 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", так как в соответствии со статьей 807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, определенных договором займа.

В случае продления срока погашения беспроцентной ссуды, выданной до 22 января 1997 года, в общеустановленном порядке, производится исчисление материальной выгоды начиная со дня возврата, предусмотренного первоначальным договором.

При расторжении кредитного договора сумма подоходного налога. уплаченная с получаемой материальной выгоды за пользование заемными средствами, возврату из бюджета не подлежит.

Порядок расчета материальной выгоды по ссудам.

Налогообложение материальной выгоды производится ежегодно в течение всего срока пользования заемными средствами по истечении каждого месяца исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере двух третей ставки рефинансирования, действовавшей в течение периода пользования рублевыми заемными средствами, и суммой фактически уплаченных процентов по этой ссуде за истекший период отчетного года. Если же уплата процентов по заемным средствам не осуществлялась, расчет производится исходя из суммы процентов в размере двух третей ставки рефинансирования.

Налогообложению подлежит сумма материальной выгоды, исчисленная с той части заемных средств, которая осталась невозвращенной на момент уплаты процентов за пользование этими средствами.

Исчисление материальной выгоды производится ежемесячно и подлежит включению в совокупный доход, полученный за отчетный период.

Так, например, организация в ноябре 1999 г. выдала гражданину заем. Срок погашения займа и процентов по нему в июле 2000 г. Согласно договору процент по займу рассчитывается в день погашения займа из расчета 2/3 ставки рефинансирования. Должна ли организация ежемесячно включать в совокупный доход гражданина материальную выгоду, если срок погашения процентов еще не наступил?

Объект налогообложения в виде материальной выгоды от экономии на процентах при получении заемных средств от организации определяется в соответствии с законодательством о подоходном налоге, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет менее 2/3 ставки рефинансирования, установленной Банком России.

Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из 2/3 ставки рефинансирования, по средствам, полученным в рублях, и суммой фактически уплаченных процентов за пользование такими средствами подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода граждан.

Так как согласно ст.807 Гражданского кодекса РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей, то материальную выгоду необходимо определять с момента выдачи такой ссуды работнику в течение срока пользования заемными средствами.

Из сказанного следует, что исчисление материальной выгоды по займу, выданному гражданину в ноябре 1999 г., следует производить в общеустановленном порядке, предусмотренном п.п. "я13" п.8 Инструкции N 35. Организации, являющиеся источником дохода, также обязаны своевременно представлять налоговым органам сведения о выплаченных гражданам доходах в общеустановленном порядке.

При расчете материальной выгоды в целях налогообложения принимается ставка рефинансирования, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. Например, в январе 1999 года при ставке рефинансирования 60% годовых, материальная выгода определяется как разница между помесячной процентной платой, исчисленной исходя из двух третьих от 60%, т. е. 40% годовых, и суммой фактически уплаченных процентов.

В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения. Расчетным месяцем для целей исчисления материальной выгоды является календарный период установленной длительности, определяемый организацией со дня выдачи кредитных (заемных) средств физическому лицу. При этом длительность такого периода должна обеспечивать выполнение положений Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" о ежемесячном исчислении подоходного налога с полученного дохода, в том числе в виде материальной выгоды.

Когда ставка рефинансирования изменяется несколько раз в месяц. . .

Если размер ставки рефинансирования неоднократно менялся течение текущего расчетного месяца, то в следующем расчетном месяце для исчисления материальной выгоды применяется ставка рефинансирования, действовавшая на конец текущего расчетного месяца. В дальнейшем при изменении ставок рефинансирования в течение очередного расчетного месяца применяется аналогичный порядок (письмо ГНС РФ от 22 июня 1998 года N СШ-6-08/З67).

Так, например, организация заключила со своим работником договор о выдаче ему ссуды в размере 15000 руб. на 6 месяцев. Деньги выданы 10 июня. Уплата процентов производится ежемесячно из расчета 20% годовых в сумме 250 руб. (15000 : 12 мес. х 20%). Плата вносится не позднее 9 числа каждого месяца начиная с июля, т.е. за первый расчетный месяц - не позднее 9 июля, за второй расчетный месяц - 9 августа и т.д. Сумма ссуды должна быть возвращена единовременно 10 декабря. Ставка рефинансирования на дату выдачи ссуды - 60% годовых, две трети составляют 40%. С 29 июня ставка была изменена до 80% годовых (две трети - 53,3%), с 24 июля вновь снижена до 60%.

За первый расчетный месяц с 10 июня по 9 июля сумма материальной выгоды определяется как разница между расчетной величиной процентной платы, исчисленной исходя из 40% (две трети от 60%) и фактически уплаченной суммой (15000 : 12 х 40%) - 250 = 250 руб. Совокупный доход, начисленный работнику за январь - июль, увеличивается на сумму материальной выгоды - 250 руб.

Учитывая, что с 29 июня, т.е. в течение первого расчетного месяца, ставка рефинансирования была увеличена до 80% годовых, при расчете материальной выгоды за второй расчетный месяц с 10 июля по 9 августа необходимо применять вновь установленную ставку. За второй месяц сумма материальной выгоды составила (15000 : 12 х 53,37. - 250) = 416 руб. 25 коп., подлежащие включению в состав совокупного дохода работника за январь - август. На протяжении второго расчетного месяца ставка рефинансирования также изменилась и с 24 июля опять составила 60% годовых. В совокупный доход, исчисленный за январь сентябрь, дополнительно включается 250 руб. В дальнейшем расчет корректируется в зависимости от изменения ставки рефинансирования.

Формула расчета материальной выгоды по ссудам.

                  Ессуд    2               Ессуд

     Емат/выг = ( ----- x --- %ст/реф) - ( ----- x %упл)

                   12      3                12

где: Ессуд - сумма ссуды; %упл - факт.уплаченный процент.

В случае получения беспроцентной ссуды, подлежащая налогообложению материальная выгода определяется в размере двух третей ставки рефинансирования Банка России по рублевым ссудам или исходя из 10 процентов годовых по беспроцентным ссудам в иностранной валюте. В таком же порядке производится исчисление материальной выгоды по ссудам, срок возврата которых договором не установлен или определен до востребования.

Формула расчета в таких случаях:

                Ессуд    2

     Емат/выг = ----- x --- %ст/реф

                 12      3

Если физическому лицу выдана в отчетном году ссуда, переходящая к погашению на следующий год, налогооблагаемая материальная выгода рассчитывается ежемесячно в течение всего периода пользования такими ссудами.

Рассмотрим пример расчета материальной выгоды в целях налогообложения. Работник предприятия 15 апреля получил ссуду на предприятии сроком на 4 месяца из расчета 10% годовых. Размер ссуды - 15 тыс. руб. Условиями договора предусмотрено, что уплата процентов и возврат ссуды производится одновременно не позднее 14 августа отчетного года. Ставка рефинансирования на момент выдачи ссуды 42 процентов годовых, с 28 апреля - 36 процентов годовых.

Первый раз материальная выгода включается в совокупный доход работника за пять месяцев (январь - май). Для расчета суммы этой выгоды определяем две трети ставки рефинансирования - {(36%:3)х 2} = 24%, сумма материальной выгоды составит {(15 000 : 12) х 24% = 300 руб.

В такой же сумме материальная выгода включается в налогооблагаемый доход за второй и третий расчетные месяцы (15 мая -14 июля).

Работник 14 августа возвращает сумму долга 15 тыс. руб. и сумму процентов за все время пользования ссудой 500 руб. {(15 000 : 12) х 10% х 4 месяца}. Всего в совокупный налогооблагаемый доход за январь - август подлежит включению материальная выгода в сумме 700 руб. {(300 х 4) - 500}.

При выдачи ссуды, оформленной векселем, объект налогообложения в виде материальной выгоды определяется, исходя из номинальной стоимости векселя за весь период пользования заемными средствами со дня выдачи векселя до даты его погашения. В дальнейшем, при погашении векселя физическим лицом подоходный налог должен быть удержан источником выплаты дохода с суммы процентного или дисконтного дохода, если таковой имеется.

В случае несвоевременного возврата заемных средств, полученных физическим лицом в обмен на вексельное обязательство на основную сумму долга и сумму процентов за ее использование, организация заимодавец обязана произвести налогообложение материальной выгоды, исчисленной с суммы своевременно невозвращенного вексельного кредита за период со дня, в который должен был быть погашен вексель, до дня его погашения (письмо ГНС РФ от 12 января 1998 года N 08-1-06/1093).

Расчетный месяц.

Расчетным месяцем для целей исчисления материальной выгоды является календарный период установленной длительности, определяемый организацией со дня выдачи кредитных средств гражданам. Длительность такого периода должна обеспечивать выполнение положений налогового законодательства о ежемесячном исчислении подоходного налога, в том числе в виде материальной выгоды. Так, например, ссуда выдана 15 февраля под 20% годовых. Первый расчетный месяц с 15 февраля по 14 марта, второй с 15 марта по 14 апреля и т.д. В данном случае при ставке рефинансирования в размере 39% годовых за первый расчетный месяц материальная выгода составит 2/3 х 39% - 20% = 6%

Для упрощения исчисления первый расчетный месяц можно считать со дня выдачи займа по день окончания месяца...

Поскольку инструкцией не установлена длительность такого расчетного месяца, то в целях упрощения расчетов первый расчетный месяц может быть принят неполным и соответствовать количеству дней со дня выдачи ссуды по день окончания календарного месяца. Второй и все последующие расчетные месяцы будут совпадать с календарными месяцами и расчет материальной выгоды производится одновременно с начислением зарплаты за вторую половину месяца.

Расчет производится применительно к порядку, изложенному в п/п "я13" пункта 8 инструкции N 35. В этом случае производится корректировка счета исходя их количества дней в первом неполном расчетном месяце, где сумма заемных средств, находящихся в пользовании (СЗ) умножается на длительность расчетного месяца периода в днях (ДЛ), на размер процентной платы за заемные средства по условиям договора (ПП) (при расчете фактически уплаченных процентов), либо на две трети от ставки рефинансирования (при расчете процентов исходя из учетной ставки). Полученный результат делим на 360 дней. Формула данного расчета будет: СП = (СЗ х ДЛ Х ПП) : 360.

Если срок займа менее одного месяца.....

Материальная выгода по кредитным договорам, займам (или банковским вкладам) со сроком менее одного месяца определяется из расчета того количества дней, в течение которых заемные средства находились в обороте у заемщика - физического лица. Расчет производится в порядке, изложенном в пп."я13" п.8 Инструкции ГНС РФ N 35, с корректировкой на количество дней в расчетном месяце и число дней пользования банковским вкладом (ссудой, займом), то есть месячная сумма делится на 30 или 31 и умножается на соответствующее число дней нахождения банковского вклада (заемных средств) в обороте у физического лица - получателя материальной выгоды.

Ссуды, полученные в иностранной валюте.....

По ссудам, полученным в иностранной валюте, налогооблагаемая материальная выгода определяется исходя из разницы между исчисленной суммой процентов по ссуде в размере 10 процентов годовых и фактически уплаченными процентами по этой ссуде за отчетный период по следующей форме:

                   Еccуд x 10%    Ессуд x %упл

      Емат/выг = (------------)-(--------------)

                       12             12

где: %упл - фактически уплаченный процент

Если уплата процентов не производилась, расчет производится исходя из 10 процентов годовых в иностранной валюте.

В каких случаях материальная выгода, полученная от использования ссуд, не облагается налогом...

Не включается в совокупный доход материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств, если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее двух третей от ставки рефинансирования, а в иностранной валюте - не менее 10 процентов годовых.

Не облагаются также подоходным налогом заемные средства, полученные гражданами на льготных условиях на строительство или приобретение жилья в соответствии с законодательством РФ, субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления.

К таким заемным средствам относятся, в частности, беспроцентные ссуды на покупку (приобретение) жилья, индивидуальное (кооперативное) жилищное строительство (при условии признания их нуждающимися в улучшении жилищных условий), получаемые гражданами, подвергшимися воздействию радиации и приравненными к ним категориями граждан, социально слабозащищенными слоями населения (согласно Законам РФ "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС", "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие аварии в 1957 году на производственном объединении "Маяк" и сбросов радиоактивных отходов в реку Теча", "О реабилитации жертв политических репрессий", Указам Президента РФ от 20.12.93 г. N 2228 "О социальной защите граждан, подвергшихся радиационному воздействию вследствие ядерных испытаний на Семипалатинском полигоне", от 05.05.92 г. N 431 "О мерах по социальной поддержке многодетных семей", от 15.10.92 г. N 1235 "О предоставлении льгот бывшим несовершеннолетним узникам концлагерей, гетто и других мест принудительного содержания, созданных фашистами и их союзниками в период второй мировой войны"); разовые льготные кредиты банковских учреждений на приобретение (строительство) жилья категориями ветеранов, указанных в статьях 14-21 Федерального закона "О ветеранах", долговременные беспроцентные возвратные ссуды на строительство (покупку) жилья, предоставляемые за счет средств Федеральной миграционной службы вынужденным переселенцам (Закон РФ "О вынужденных переселенцах"). Данный перечень не является исчерпывающим.

Не определяется для целей налогообложения материальная выгода и при выдаче по заявлению работника заемных средств в счет предстоящей оплаты труда на срок не более месяца в размере его среднемесячного заработка.

Если возвратная ссуда выдана из кассы взаимопомощи...

При получении заемных средств на льготных условиях, то есть под процент ниже 2/3 ставки рефинансирования, в том числе и беспроцентной ссуды, как от кредитной организации, так и от любой другой, не имеющей лицензии Банка России на проведение кредитных операций, включая средства, полученные от кассы взаимопомощи, для целей налогообложения определяется сумма материальной выгоды в общеустановленном порядке.

В случае получения членом профсоюза беспроцентной ссуды из кассы взаимопомощи при комитете профсоюза на строительство или приобретение жилья за счет средств кассы взаимопомощи при комитете профсоюза, исчисление налогооблагаемой материальной выгоды не производится. Не подлежит налогообложению беспроцентная ссуда, выданная и на другие цели, если ее размер не превышает сумму членских взносов, уплаченных ссудополучателем.

Это следует из того, что согласно законодательству о подоходном налоге не облагаются подоходным налогом заемные средства, полученные гражданами на льготных условиях на строительство или приобретение жилья в соответствии с законодательством РФ, субъектов РФ и решениями органов местного самоуправления. Согласно пункту 34 "Типового Устава кассы взаимопомощи (КВП) при комитете профсоюза", утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 23 ноября 1973 года, плата (процент) за пользование долгосрочными и краткосрочными ссудами не взимается.

С беспроцентных ссуд, выданных в иных случаях, производится определение налогооблагаемой суммы в установленном порядке.

Если банком сделан перерасчет...

Если после возврата кредита и уплаты процентов банк произвел перерасчет по сумме материальной выгоды, включенной в совокупный годовой доход, то согласно пункту 68 инструкции ГНС РФ N 35 организации о всех случаях произведенных в течение текущего календарного года гражданам перерасчетах по налогу за истекший отчетный год обязаны в установленном порядке представить налоговому органу сведения по форме NЗ.

Если ссуда выдана гражданам, не работающим в организации...

В соответствии с параграфом 1 гл.42 Гражданского кодекса РФ, заемные средства могут быть предоставлены предприятиями и организациями физическим лицам как состоящим, так и не состоящим с ними в трудовых отношениях. При получении заемных средств в организации, с которой граждане не состоят в трудовых отношениях, например в банке, банковское учреждение, выдавшее кредит лицу, не являющемуся работником этого банка, вправе предложить ему наряду с уплатой процентов уплачивать налог с получаемой материальной выгоды за пользование заемными средствами.

В тех случаях, когда невозможно взыскать налог с граждан у источника получения дохода, кредитное учреждение на основании ст.21 указанного Закона обязано в течение месяца сообщить о сумме задолженности налоговому органу по месту своего нахождения с приложением копии кредитного договора, независимо от наличия в кредитном договоре обязательства по уплате подоходного налога.

Налогообложение сумм материальной выгоды осуществляется налоговым органом в соответствии с декларацией о фактически полученных доходах и произведенных расходах, подаваемой налогоплательщиком по окончании календарного года.

Если ссуда, выдана в натуральной форме...

В соответствии с пп."я13" п.8 Инструкции ГНС РФ N 35 сумма материальной выгоды, подлежащая налогообложению, исчисляется в случаях выдачи ссуды наличными денежными средствами, денежными средствами в безналичном порядке, а также в натуральной форме по свободным (рыночным) ценам на дату выдачи.

На основании положений ст.807 Гражданского кодекса РФ. ссудой в натуральной форме по свободным (рыночным) ценам на дату выдачи является передача в собственность заемщику вещей, определенных родовыми признаками. По условиям договора заемщик обязан возвратить заимодавцу равное количество других полученных им в собственность вещей того же рода и качества. Этими положениями и следует руководствоваться при определении понятия ссуда в натуральной форме.

Если ссуда выдана ценными бумагами, например векселем...

При получении физическим лицом ссуды, оформленной векселем, материальная выгода определяется согласно пп. "я13" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" исходя из номинальной стоимости векселя за весь период пользования заемными средствами со дня выдачи векселя до даты его погашения.

Далее при погашении векселя этим лицом подоходный налог удерживается источником выплаты дохода с суммы процентного или дисконтного дохода, при его наличии.

Порядок расчета материальной выгоды по рублевым ссудам, выданным до 19 мая 1998 года, в связи с резким скачком ставки рефинансирования.

При проведении проверки необходимо учитывать, что в 1998 году действовал иной порядок расчета материальной выгоды.

Письма ГНС РФ, от 22 июня 1998 г. N СШ-6-08/367 и от 19 августа 1998 г. N СШ-6-08/534, определяющие порядок расчета материальной выгоды по заемным средствам, выданным гражданам организациями, включая банки, распространялись на отношения по определению совокупного дохода, полученного в 1998 году.

Расчет материальной выгоды во втором полугодии 1998 года производился по разным учетным ставкам в зависимости от даты выдачи займов и кредитов. По заемным средствам, выданным до 19 мая 1998 года, в расчет принималась ставка рефинансирования, действовавшая по состоянию на 18 мая 1998 г. в размере 30 процентов годовых, т.е. материальная выгода определялась, если плата за пользованием средствами не взималась или была установлена в размере менее 20 процентов годовых {(30% х 2) : 3}. По займам, выданным после 18 мая 1998 г. расчет производился исходя из учетной ставки, действовавшей за соответствующий период.

При определении совокупного дохода начиная с января 1999 года исчисление материальной выгоды по заемным средствам, выданным как до 19 мая 1998 г., так и позже, производится без учета названных писем в общеустановленном порядке, предусмотренном п/п "я13" пункта 8 инструкции ГНС РФ N 35.

Примеры расчета.

1. Например, гражданин получил ссуду 19 апреля 1998 года. За первый расчетный месяц с 19 апреля по 18 мая материальная выгода будет рассчитываться по действующей ставке рефинансирования 30%. За второй расчетный месяц с 19 мая по 18 июня надо было бы применить ставку 60% (действовали за этот период ставки 50%, 150% и 60%), но с учетом вышеуказанного письма применялась ставка 30%, действующая на 18 мая 1998 года.

Аналогичный порядок применялся при расчете материальный выгоды за следующие третий и т.д. расчетные месяцы до окончания 1998 года, т.е. применялась ставка в размере 30%, действующая по состоянию на 18 мая 1998 года.

2. Ссуда выдана работнику 1 июня 1998 г. на три месяца в размере 1200 рублей на условиях уплаты процентов в размере 60% годовых. Проценты уплачиваются ежемесячно. Возврат ссуды предусмотрен единовременный вместе с процентами не позднее 1 сентября 1998 г. Ставка рефинансирования на 1 июня - 150%.

Материальная выгода за первый месяц: 40% = (2/3 х 150%) - 60%. Расчет суммы м/в (1200 : 12) х 40% = 40 руб. (включается в совокупный доход) .

В течение первого расчетного месяца (июня) ставка менялась дважды, в том числе с 5 июня - 60%, с 29 июня - 80% годовых. Со второго расчетного месяца в целях исчисления материальной выгоды производится сопоставление процентной платы по условиям договора с двумя третями от 80%, то есть принимается в расчет ставка рефинансирования, действовавшая на конец первого расчетного месяца. Так как процентная плата по условиям договора 60%, т.е. выше двух третей от 80% налогооблагаемой материальной выгоды на второй расчетный месяц не возникало.

В течение второго расчетного месяца (июля) ставка рефинансирования изменялась один раз - с 24 июля в размере 60%. Две трети от 60% составляют 40%, поэтому и за третий расчетный месяц - август, материальная выгода не определялась.

Отдельные вопросы проверки правильности удержания подоходного налога с суммы материальной выгоды по ссудам.

Как показывает практика проверок, в том числе проводимых в соответствии с Национальным планом, постоянных представительств иностранных юридических лиц по представлению сведений о доходах, выплаченных Российским гражданам, и отражения этих доходов в декларациях физических лиц с целью определения правильности исчисления платежей по подоходному налогу с физических лиц, выявления фактов нарушения налогового законодательства, а также обеспечения полного и своевременного внесения налоговых платежей в соответствующие бюджеты, в отдельных представительствах установлены факты получения материальной выгоды в виде экономии на процентах при получении заемных средств по договорам займа без обложения подоходный налогом.

(См. письмо ГНС РФ от 6.11.1998 N СШ-6-08/797@ "Обзор работы налоговых органов по контролю за соблюдением законодательства о подоходном налогообложении в постоянных представительствах иностранных юридических лиц").

Порядок налогообложения сумм страховых выплат.

Материальная выгода, полученная от сумм страховых выплат, подлежит налогообложению или в составе совокупного годового дохода в общеустановленном порядке, или у источника выплаты отдельно от других видов доходов по фиксированной ставке 15 процентов.

Подлежат налогообложению в составе совокупного годового дохода в общеустановленном порядке...

В случае досрочного, т.е. до истечения пятилетнего срока с момента его заключения, прекращения договоров добровольного долгосрочного страхования жизни работодателями со страховщиками в пользу застрахованных лиц, выплаты, производимые физическим лицам по таким прекращенным договорам, подлежат налогообложению у источника их выплаты в сумме разницы между страховой выплатой и ранее уплаченным по договору страховым взносом.

С сумм страховых выплат гражданам, застрахованным за счет средств работодателей в других случаях кроме тех, в которых не подлежат налогообложению, подоходный налог удерживается у источника их выплаты в сумме разницы между страховой выплатой и ранее уплаченным по договору страховым взносом.

Формулы расчета материальной выгоды в целях налогообложения:

Еп/н = Ен/о х 12% (или прогрессив.ставка)

Ен/о = Естр/вып - Естр/взн

где: Еп/н - сумма подоходного налога, Ен/о - налогооблагаемая сумма, Естр/вып - сумма страховых выплат, Естр/взн - сумма страховых взносов

Во всех случаях, если страховые взносы вносятся за граждан из средств работодателей, то суммы страховых взносов подлежат налогообложению в составе совокупного годового дохода в общеустановленном порядке. Исключение, когда страхование производится в обязательном порядке, в соответствии с законодательством и по договорам добровольного медицинского страхования при отсутствии выплат застрахованным гражданам.

Об указанных выше суммах, страховых выплат и удержанного налога страховщики в установленном порядке представляют налоговым органам сведения по форме приложения N 3 к инструкции N 35 по подоходному налогу.

Подлежат налогообложению у источника выплаты отдельно от других видов доходов по фиксированной ставке 15 процентов...

Если же условиями договора предусмотрено, что страховое возмещение перечисляется страхователю, который и выплачивает его физическим лицам, то удержание налога производится указанным страхователем, являющимся источником выплаты.

В других случаях, если суммы страховых выплат по договорам добровольного страхования окажутся больше сумм, внесенных физическими лицами в виде страховых взносов, увеличенных страховщиками на сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования, установленной на момент заключения договора страхования, то материальная выгода в виде разницы между этими суммами подлежит налогообложению у источника выплаты отдельно от других видов доходов по ставке 15 процентов.

Формула расчета:

Еп/н = Емат/выг х 15%

Емат/выг = Естр/вып - {Естр/взн + (Естр/взн x %ст/реф)}

Эти суммы в совокупный доход граждан не включаются. Сведения отражаются в налоговых карточках, заполняемых по форме приложения N 7 к инструкции N 35.

В таком же порядке подлежат налогообложению страховые выплаты, производимые физическим лицам, застрахованным за счет собственных средств по договорам добровольного долгосрочного на срок не менее пяти лет страхования жизни, в том числе добровольного пенсионного страхования, в связи с досрочным, до истечения пятилетнего срока с момента его заключения, расторжением договора.

Начиная с 1999 года в соответствии с дополнением, внесенным в статью 3 подпункт "ф" пункт 1 Закона о подоходном налоге и в подпункт "ф" пункта 8 инструкции N 35 налогообложению подлежит также материальная выгода в виде разницы между суммой страховой выплаты по договорам добровольного имущественного страхования и стоимостью реально полученного ущерба застрахованного имущества.

Предоставление предприятиями и организациями сведений в налоговые органы о суммах страховых выплат и материальной выгоды, а также суммах исчисленного и удержанного с этих доходов налога осуществляется в установленном порядке.

Какие страховые выплаты не облагаются налогом...

Согласно подпункту "ф" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в совокупный доход граждан не включаются суммы страховых выплат им:

- по обязательному страхованию;

- по договорам добровольного долгосрочного, на срок не менее 5 лет, страхования жизни, в том числе добровольного пенсионного страхования;

- по договорам добровольного имущественного страхования и страхования ответственности в связи с наступлением страхового случая;

- в возмещение вреда жизни, здоровью и медицинских расходов страхователей или застрахованных лиц;

- по суммам страхового обеспечения по договорам добровольного долгосрочного страхования жизни, в т.ч. добровольного пенсионного страхования, причитающиеся выгодоприобретателю в случае смерти страхователя.

Следует иметь в виду, что если условиями договоров долгосрочного страхования жизни (пенсионного) на срок не менее пяти лет предусмотрены текущие выплаты (аннуитеты), осуществляемые в течение срока действия договора с установленной периодичностью в виде ренты, пенсии и т.п., такие страховые выплаты подоходным налогом также не облагаются.

Если работнику выдана беспроцентная ссуда, а он внес ее в страховую компанию в качестве взноса по договору добровольного страхования...

В соответствии с пп."я13" п.8 Инструкции N 35 не определяется для целей налогообложения материальная выгода по ссудам, выдаваемым физическим лицам - страхователям, заключившим договоры добровольного страхования жизни, и не превышающим размер произведенного взноса.

При этом страхователем является физическое или юридическое лицо, выражающее страховой интерес и вступающее в гражданско - правовые отношения со страховщиком в силу закона или двусторонней сделки, т. е. договора страхования. Страхователем признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиком договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона. Работник, получивший заемные средства от своего предприятия, не является страхователем по отношению к своему предприятию и страхователем он выступает лишь после заключения договора страхования со страховой компанией.

Поэтому не исчисляется для целей налогообложения сумма материальной выгоды в том случае, если ссуда выдается страхователю страховой компанией после заключения договора добровольного страхования жизни.

Внесение же суммы заемных средств, полученных работником на своем предприятии, в страховую компанию в качестве страхового взноса по договору добровольного страхования жизни не является основанием для освобождения от налогообложения суммы материальной выгоды по заемным средствам.

Отдельные вопросы проверки правильности удержания налога с суммы материальной выгоды, полученной по страховым выплатам.

При проверках в страховых компаниях необходимо ознакомиться с лицензиями на право проведения страховой деятельности, условиями заключения договоров добровольного страхования, порядком и условиями осуществления страховых выплат.

В страховых компаниях проверке подлежат выплаты, произведенные физическим лицам по договорам добровольного страхования, заключенным после 21 января 1997 года за счет собственных средств таких лиц.

Если страховые компании по проверяемым договорам добровольного страхования жизни осуществляли выдачу ссуд в размерах, превышающих величину произведенного страхового взноса, то на такие полученные застрахованными лицами суммы в общеустановленном порядке распространяется положение о налогообложении материальной выгоды по заемным средствам.

Подоходный налог с суммы материальной выгоды за пользование заемными средствами удерживается по ставкам статьи 6 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц".

Порядок перечисления в бюджет сумм налога, исчисленных и
удержанных с материальной выгоды.

Суммы налога, исчисленные и удержанные с материальной выгоды по начисленному процентному доходу на вклады (депозиты, сертификаты) , страховые выплаты и заемные средства должны перечисляться в бюджет согласно положениям пункта 31 Инструкции ГНС РФ N 35 по истечении каждого месяца, в котором было произведено начисление соответствующего процентного дохода на вклад (произведена страховая выплата, выплачено премиальное вознаграждение) не позднее дня фактического получения наличных денежных средств на оплату труда сотрудников банка, страховой компании, за последний период данного месяца.

Задолженность по налогу с материальной выгоды в случае невозможности взыскания налога у источника получения дохода (вклад закрыт, страховка полностью выплачена), взыскивается с таких лиц налоговыми органами на основании платежных извещений.

Санкции

За несвоевременное перечисление в бюджет подоходного налога с материальной выгоды.

За несвоевременное перечисление подоходного налога с материальной выгоды, полученной работником пени не начислялись до введения в действие части первой Налогового кодекса.

В соответствии со ст. 75 Налогового кодекса РФ с 1999 г. производится начисление пени за несвоевременное перечисление подоходного налога с материальной выгоды.

Пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пени принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального Банка.

За неполное перечисление в бюджет подоходного налога с материальной выгоды.

При проведении выездной налоговой проверки на выявленную после 1 января 1999 г. сумму недобора подоходного налога с физических лиц, допущенного после 1 января 1999 г., начисляются пени согласно ст. 75 Налогового кодекса в размере 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России, но не более О,1% в день до 13 августа 1999 г. При этом размер пеней не может превышать неудержанную сумму налога, на которую производится начисление пени. С 13 августа 1999 г. ограничения в части размера процентной ставки и суммы пени отсутствуют.

При решении вопроса о начислении пени по суммам недобора налога, обнаруженным за период до 1 января 1999 г.. необходимо исходить из следующего.

Статьей 8 Федерального закона от 31.07.1998 N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (с последующими изменениями) определено, что с 1 января 1999 г. на сумму недоимки по налогам (сборам), в том числе по недоимке, образовавшейся до введения в действие части первой Кодекса, пени начисляются по процентной ставке, равной одной трехсотой действовавшей в это время ставки рефинансирования Центрального банка РФ, но не более 0,1 процента в день.

При этом размер пеней, включая пени, начисленные до 1 января 1999 г., не может превышать для налогоплательщиков (плательщиков сборов) неуплаченную сумму налога (сбора), а для налоговых агентов не может превышать неперечисленную сумму налога.

Указанные ограничения на размер процентной ставки и суммы пеней действуют в период с 1 января 1999 г. до вступления в силу Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". Таким образом, по суммам недобора налога, обнаруженным за период до 1 января 1999 г., следует начислять пеню начиная с 1 января 1999 г..

Также в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению (от суммы недобора).

Если выявлен недобор за предыдущие года...

По проведенным после 1 января 1999 г. проверкам на сумму выявленного недобора за предыдущие года, например в 1997 - 1998 г.г., также в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса, начисляется штраф в размере 20% от суммы, подлежащей удержанию.

Если установлена задолженность по подоходному налогу...

Также, если по результатам выездной налоговой проверки установлена задолженность по подоходному налогу, в соответствии со ст. 123 Налогового кодекса к предприятию применяется финансовая санкция в размере 20% от суммы задолженности. Кроме того, на эту сумму производится начисление и взыскание пени согласно ст. 75 Налогового кодекса.

По результатам выездной налоговой проверки...

По результатам выездной налоговой проверки (после 1 января 1999 г.) налоговому агенту - организации направляется требование об уплате в добровольном порядке суммы неудержанного, удержанного не полностью и (или) неперечисленных сумм налога с физических лиц, пени и штрафа в размере 20% общей суммы недобора.

О суммах недобора, которые налоговый агент не имеет возможности удержать, он должен сообщить в налоговый орган в установленном порядке.

В случае неуплаты указанных в требовании сумм налога, пени, штрафных санкций добровольно налоговый орган направляет в банк инкассовое поручение (распоряжение) на списание сумм налога и пени с налогового агента - организации. Наложение и взыскание налоговой санкции с налогового агента - организации осуществляется в судебном порядке.

Об административной ответственности...

В соответствии со вступлением в действие части первой Налогового кодекса утратила силу статья 15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в связи с чем налоговые инспекции в настоящее время не вправе привлекать руководителей предприятий (налоговых агентов), допустивших недобор подоходного налога и несвоевременное его перечисление в бюджет, к административной ответственности.

Ставки рефинансирования.

Уточняем ставки рефинансирования Центрального банка РФ по кредитам, предоставляемым коммерческим банкам в соответствии с заключаемыми и пролонгируемыми кредитными договорами. С последними изменениями на 21 марта 2000 года и по состоянию на момент подготовки данного материала.

С 2 декабря 1996 года ставка установлена 48%, с 10 февраля 1997 года - 42%, с 28 апреля 1997 года - 36%, с 16 июня 1997 года - 24%, с 6 октября 1997 года - 21%, с 11 ноября 1997 года - 28%, с 2 февраля 1998 года - 42%, с 17 февраля - 39%, с 2 марта - 36%, с 16 марта - 30%, с 19 мая - 50%* ,с 27 мая - 150%*, с 5 июня - 60%*, с 29 июня - 80%*, с 24 июля 1998 года - 60%*, с 10 июня 1999 года - 55%, с 24 января 2000 года - 45%, с 7 марта 38%, с 21 марта - 33%.

Примечание: * - ставки, которые не применялись в 1998 году для расчета материальной выгоды по заемным средствам, полученным до 19 мая 1998 года и вместо которых применялась фиксированная ставка в размере 30% годовых.

Арбитражная практика.

1. Постановление Федерального Арбитражного суда
Северо-Западного округа от 15.02.2000 N А05-5999/99-348/17

Ответчик обязан был представить в налоговую инспекцию сведения в виде справок о доходах своих работников, выплаченных им в 1998 году, не позднее 01.03.99. не подав эти сведения до 01.03.99, ответчик допустил налоговое правонарушение, а потому правомерно привлечен к ответственности, установленной п.1 ст.126 НК РФ. Иск налоговой инспекции о взыскании 4500 руб. штрафа подлежит удовлетворению.

(Письмо Министерства РФ по налогам и сборам от 21.03.00 г. N 18-3-04/339).

2. Постановление Федерального Арбитражного суда
Северо-Западного округа от 25.01.2000 N А42-2826/99-3

Банком предоставлялись ссуды физическим лицам, у которых в результате изменения ставок рефинансирования Банка России образовалась материальная выгода. Несвоевременное сообщение банком в налоговый орган о невозможности взыскания подоходного налога с физических лиц для взыскания сумм налога непосредственно с налогоплательщика не может служить основанием для применения к налоговому агенту ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ.

Допущенное нарушение исправлено Банком самостоятельно, до окончания проверки. Кроме того, подобное нарушение не может служить основанием для применения к налоговому агенту ответственности в соответствии со статьей 123 Налогового кодекса, так как состав правонарушения, предусмотренный этой статьей, такого не предусматривает.

3. Постановление Федерального Арбитражного суда Северо - Западного
округа от 07.06.1999 N А56-499/99

В соответствии со статьей 21 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" при невозможности взыскания налога с физического лица у источника получения дохода предприятие обязано в течение месяца сообщить о сумме задолженности налоговому органу по месту своего нахождения. Взыскание этой суммы производится на основании платежного извещения, вручаемого налоговым органом физическому лицу.

4. Решение Верховного Суда РФ N ГКПИ 99-139 от 20.04.1999.

Материальная выгода в виде положительной разницы между суммой, исчисленной исходя из двух третей ставки рефинансирования, установленной банком России, по средствам, полученным в рублях, или исходя из 10 процентов годовых по средствам, полученным в иностранной валюте, и суммой фактически уплаченных процентов по полученным заемным денежным средствам подлежит налогообложению в составе совокупного годового дохода физических лиц.

5. Решение Верховного Суда РФ N ГКПИ 98-675 от 4.12.1998.

Об оставлении без удовлетворения заявления о признании незаконными (недействующими) письма Минфина РФ ОТ 25.12.95 N 04-04-06 и пункта 4 инструкции ГНС РФ ОТ 29.06.95 N 35 в части фразы: "При продаже или покупке иностранной валюты по курсу, соответственно ниже или выше установленного, налогооблагаемый доход определяется в виде разницы между курсом, установленным Центральным банком РФ, и курсом, по которому валюта была фактически продана или приобретена физическим лицом".

Данные разъяснения подготовлены отделом налогообложения доходов физических лиц Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу.