Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 апреля 2002 г. N А56-20918/01 О признании недействительным решения налоговой инспекции в части привлечения к ответственности по эпизодам: включения в состав затрат стоимости использованных в процессе узлов, агрегатов и деталей обменного фонда, платы за осуществление банком расчетов с использованием кредитных денежных средств, коммерческих расходов по отгруженной на экспорт продукции, расходов по приемке продукции экспертами; включения во внереализационные затраты пеней и штрафов; предъявления к зачету перед бюджетом НДС по векселям

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 9 апреля 2002 г. N А56-20918/01

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Ломакина С.А. и Шевченко А.В.,

при участии от открытого акционерного общества "Машиностроительный завод "Арсенал" Петровой Т.Н. (доверенность от 14.02.2002 N 150/98), Рублевой Л.М. (доверенность от 11.02.2002 N 150/96), от Межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Санкт-Петербургу Журавлевой О.Р. (доверенность от 04.03.2002 N 10-09/1629), от Управления Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу Мажаровой Ю.Г. (доверенность от 11.03.2002 N 11/86),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Машиностроительный завод "Арсенал" на постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.02.2002 по делу N А56-20918/01 (судьи Шульга Л.А., Петренко Т.И., Савицкая И.Г.),

установил:

Открытое акционерное общество "Машиностроительный завод "Арсенал" (далее - Завод) обратилось в арбитражный суд с иском о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Санкт-Петербургу (в настоящее время - Межрайонная инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N 1 по Санкт-Петербургу, далее - ИМНС) от 05.07.2001 N 04-31/1447.

В качестве третьего лица к участию в деле привлечено Управление Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации по Санкт-Петербургу (далее - УФСНП).

Решением от 10.12.2001 иск удовлетворен частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 18.02.2002 решение арбитражного суда изменено. Заводу отказано в удовлетворении иска в части признания недействительным решения ИМНС от 05.07.2001 N 04-31/1447 о доначислении налогов и применении ответственности по эпизодам занижения налоговой базы (пункты 2.1.1 и 2.1.2 акта налоговой проверки от 01.06.2001 N 64).

В кассационной жалобе ее податель просит отменить постановление апелляционной инстанции от 18.02.2002 и оставить в силе решение суда, принятое по настоящему делу, указывая на нарушение судом второй инстанции норм материального и процессуального права.

ИМНС в возражениях на жалобу просит отказать в ее удовлетворении и проверить законность судебных актов в части признания недействительным решения от 05.07.2001 N 04-31/1447 по эпизодам, указанным в пунктах 2.1.4, 2.1.2, 2.5.1 и 2.5.2 акта налоговой проверки от 01.06.2001 N 64.

Законность судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, ИМНС провела выездную проверку соблюдения Заводом налогового законодательства за период с 01.01.2000 по 31.12.2000, в результате которой выявлены нарушения законодательства, о чем составлен акт от 01.06.2001 N 64. На основании материалов проверки налоговым органом принято решение от 05.07.2001 N 04-31/1447 о привлечении налогоплательщика к ответственности за неполную уплату налогов на прибыль и на добавленную стоимость согласно статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Названным решением Заводу доначислены налоги на прибыль и на добавленную стоимость, а также начислены пени за несвоевременное внесение налогов в бюджеты соответствующих уровней, что частично и оспаривает истец.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.12.99 N 1401 утверждено Положение о передаче вооружений, военной техники и боеприпасов с истекающими сроками эксплуатации организациям, производящим или производившим ранее эти виды продукции, и проведении расчетов с ними. Во исполнение данного постановления и на основании приказа Министерства обороны Российской Федерации от 30.05.98 N 034 Заводом и должностными лицами войсковых частей принято решение от 04.04.2000 N 711/5-345 и утвержден график создания обменного фонда узлов, агрегатов и деталей для поддержания технической готовности изделий АУ АК-130 и ДВУ-2 (л.д. 102-103, том 1), а также принято решение от 06.04.2000 N 711/5-349 "О дальнейшем использовании ЗИП "Г" изделий АУ АК-130, находящихся на ответственном хранении на ОАО "МЗ "Арсенал" (л.д. 7-10, том 2).

Как следует из материалов дела, в проверяемый период не было утверждено Положение "О порядке работ, производимых с материальной частью обменного фонда" и имущество, подлежащее взносу в названный фонд, на забалансовых счетах Завода - не отражено. Вместе с тем, в материалах дела имеются акт приема передачи имущества обменного фонда от войсковой части 42888 Заводу, протокол согласования договорной цены и цена каждой единицы номенклатуры с указанием количества (л.д. 74, 104-109, том 1). Истец при рассмотрении дела представил справку о нахождении изделий на ответственном хранении в цехе N 903 Завода.

В четвертом квартале 2000 года названное имущество в соответствии с договором от 03.03.98 N 902/04 было использовано Заводом при выполнении заказа на изготовление изделий АУ АК-130 для открытого акционерного общества "Судостроительный завод "Северная верфь", что подтверждается счетом-фактурой от 15.11.2000 N 2323 и актом сдачи-приемки от 15.11.2000. В бухгалтерском учете Завода отражена задолженность перед войсковой частью на сумму использованного оборудования обменного фонда, срок возврата которой - 2003 год. Данный факт участниками процесса не оспаривается. Однако, по мнению налогового органа, у Завода отсутствовали затраты на приобретение (создание) имущества обменного фонда. Изделия и агрегаты названного фонда Заводом не изготавливались. Следовательно, истец был не вправе уменьшать прибыль от реализации изделий по названному договору на стоимость имущества обменного фонда, использованного при выполнении заказа. Суд апелляционной инстанции согласился с данной позицией ИМНС и УФСНП.

Кассационная инстанция считает данные выводы не соответствующими налоговому законодательству.

В статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" указано, что объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.

В силу статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли, устанавливается Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат).

Согласно пункту 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции это стоимостная оценка используемых в процессе производства продукции природных ресурсов, сырья, материалов, других затрат на ее производство и реализацию. В данном случае речь идет о стоимости использованных ресурсов, а не об их оплате.

Принцип независимости отнесения затрат на себестоимость от факта их оплаты установлен пунктом 12 Положения о составе затрат, которым предусмотрено, что затраты на производство продукции (работ, услуг) включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) того отчетного периода, к которому они относятся, независимо от времени оплаты - предварительной или последующей. Применение данного пункта не поставлено в зависимость от того, к какому элементу эти затраты относятся - материальные, затраты на оплату труда и др., поскольку возникновение затрат - неизбежное следствие использования в производственном процессе не только материальных, но и трудовых, финансовых ресурсов, имеющих стоимостную оценку. Стоимостная оценка ресурсов складывается не в момент их оплаты, а в тот момент, когда предприятие располагает достаточными данными для ее определения.

Кроме того, в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" (ПБУ 1/94), утвержденном приказом Минфина России от 28.07.94 N 100, указано, что факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Во исполнение Указов Президента Российской Федерации от 03.12.91 и от 28.02.95 N 221 Министерством экономики Российской Федерации Инструктивным письмом от 20.12.95 N 7-1026 были утверждены Методические рекомендации по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги (далее - Рекомендации), подготовленные Минэкономики России с участием Госналогслужбы России, Минфина России, Роскомторга, Центросоюза России и отдельных органов ценообразования субъектов Российской Федерации. С учетом предлагаемого в пункте 5.1 Рекомендаций образца оформления договорной цены и порядком ее определения Заводом и войсковой частью 42888 установлена договорная цена обменного фонда, при этом в калькуляции стороны определили затраты, формирующие цену, - 36 033 324 рубля.

Свободные оптовые и отпускные цены и тарифы на продукцию производственно-технического назначения, товары народного потребления и услуги устанавливаются предприятиями-изготовителями или другими поставщиками по согласованию с потребителями исходя из конъюнктуры рынка (сложившегося спроса и предложения), качества и потребительских свойств продукции (пункт 2.1 Рекомендаций). В свободные отпускные цены включаются налоги и сборы, начисляемые и уплачиваемые в соответствии с действующим законодательством.

Таким образом, оценка судом апелляционной инстанции калькуляции договорной цены обменного фонда как определения себестоимости работ Завода по его формированию противоречит положениям названных выше Указов Президента Российской Федерации и названных Рекомендаций.

Следовательно, Завод правомерно отразил на счете 10 "Материалы" стоимость изделий обменного фонда по определенной протоколом согласования договорной цены от 18.10.2000, с последующим отражением в себестоимости изделий по заказу, выполненному с использованием изделий "обменного фонда" для ОАО "Северная верфь".

При указанных обстоятельствах, следует признать, что у апелляционной инстанции не было правовых оснований для отмены решения суда первой инстанции в этой части.

Как видно из материалов дела, согласно договору от 31.08.2000 обязательства Завода по возврату суммы кредита и уплате процентов открытому акционерному обществу "Инкасбанк" по кредитному договору от 11.02.2000 N 42-3/0292 прекращены отступным в виде передачи векселей инвестиционной компании "Стандарт". При этом также погашены обязательства Завода по внесению "платы за осуществление расчетов с использованием кредитных денежных средств" по дополнительному соглашению от 11.02.2000 к договору банковского счета от 10.02.2000 (л.д. 112-119, том 1). По мнению налогового органа, взимание ОАО "Инкасбанк" дополнительной платы не предусмотрено перечнем услуг банка, приведенным в статье 5 Закона Российской Федерации "О банках и банковской деятельности", то есть, расходы не могут быть отнесены на себестоимость продукции (работ, услуг) Завода.

В соответствии с подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат оплата услуг банков включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Перечень таких услуг приведен в статье 5 Закона Российской Федерации "О банках и банковской деятельности" и в разделе 1 Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 16.05.94 N 490.

Взаимоотношения банка и клиента по договору банковского счета определены главой 45 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Оплата расходов банка в связи с проведением операций по счету регулируется в статье 851 Гражданского кодекса Российской Федерации. В случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете. Действующими нормативными актами не регулируется размер взимаемой банком платы как за обслуживание банковского счета клиента, так и за пользование банком средствами клиентов, находящимися на указанном счете. Однако, при этом необходимо подтвердить правомерность включения в себестоимость разницы между базовым (указанными в оферте) и повышенным тарифами, устанавливаемыми банком в определенных случаях отдельным клиентам.

При рассмотрении настоящего спора суд апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела установил, что фактически по дополнительному соглашению от 11.02.2000 ОАО "Инкасбанк" взимало с Завода плату за обслуживание ссудного счета клиента, то есть оказывало клиенту услугу вне рамок договора банковского счета, а следовательно, у Завода отсутствуют основания для уменьшения налоговой базы на сумму "платы за осуществление расчетов с использованием кредитных денежных средств".

Доводы кассационной жалобы направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, что недопустимо в суде кассационной инстанции. При этом в жалобе нет ссылок на имеющиеся в материалах дела доказательства, опровергающие выводы суда апелляционной инстанции (статьи 165 и 174 АПК РФ).

Как видно из материалов дела и установлено судом, Завод по договорам мены и купли-продажи ценных бумаг получил векселя ОАО "Механический завод "Арсенал" и других лиц, которые передал в счет оплаты продукции поставщикам.

Согласно пункту 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Данными нормами не определена форма расчета между покупателем и поставщиком: денежными средствами, векселем, другими материальными ресурсами или путем взаимозачета. Согласно Закону Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" основанием для возмещения уплаченного налога на добавленную стоимость является завершение расчетов с поставщиком и как следствие - возникновение у поставщика обязанности уплатить налог в бюджет.

Вексель как средство платежа одновременно является ничем не обусловленным денежным обязательством, то есть сам по себе он никак не связан с условиями договора поставки и его погашение не будет означать оплату поставки. Требование пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" об оплате продукции денежными средствами как обязательном условии возмещения НДС относится к расчетам с поставщиками собственными векселями.

Таким образом, суды обеих инстанции сделал правильный вывод об отсутствии оснований для доначисления налога на добавленную стоимость по эпизодам, указанным в пунктах 2.5.1 и 2.5.2 акта налоговой проверки от 01.06.2001 N 64.

Постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 28.10.99 N 14-П "О признании несоответствующей Конституции Российской Федерации статьи 2 Федерального закона от 31.12.95 "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" признано недействительным начисление налога на прибыль банка вследствие включения в налогооблагаемую базу суммы присужденных, но не полученных финансовых санкций. Исходя из принципа всеобщности и равенства налогообложения (статья 3 НК РФ) и положений названного постановления Конституционного Суда Российской Федерации, Завод правомерно отнес на внереализационные расходы по уплате пеней и штрафы своим контрагентам в том налоговом периоде, когда они были фактически уплачены, а не подлежали оплате.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации комиссионер обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом согласно статье 1001 Кодекса комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. В связи с этим все расходы, связанные с реализацией экспортного товара, несет его собственник (комитент) независимо от того, кто производит оплату этих расходов. Если расходы оплатил комиссионер, комитент должен возместить их комиссионеру. При этом имеются в виду расходы, которые непосредственно связаны с исполнением договора комиссии (транспортировка, экспедирование, страхование товара, таможенное оформление и т.п.), то есть расходы, связанные с продвижением экспортного товара, которые не могут быть отнесены на затраты комиссионера. После возмещения комиссионеру указанных расходов комитент вправе отнести их на издержки по реализации экспортного товара в общеустановленном порядке.

Исходя из названных положений Гражданского кодекса Российской Федерации и подпункта "у" пункта 2 Положения о составе затрат суды первой и второй инстанций сделали обоснованный вывод о правомерности отнесения Заводом на себестоимость возмещенных государственному предприятию "Промэкспорт" как комиссионеру расходов по продвижению товара на рынках сбыта (с учетом документов для служебного пользования).

На основании изложенного и руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 6) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 18.02.2002 по делу N А56-20918/01 отменить в части отказа в признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам межрайонного уровня по работе с крупнейшими налогоплательщиками по Санкт-Петербургу от 05.07.2001 N 04-31/1447 по эпизоду отнесения на себестоимость продукции 30 033 234 рублей стоимости узлов, агрегатов и деталей обменного фонда (пункт 2.1.1 акта проверки) и оставить в силе решение того же суда от 10.12.2001 по настоящему делу.

В остальной части постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Возвратить открытому акционерному обществу "Машиностроительный завод "Арсенал" из федерального бюджета 250 руб. госпошлины по кассационной жалобе.

Председательствующий Судьи

В.В.Дмитриев С.А.Ломакин

А.В.Шевченко