Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 27 января 2003 г. N А05-8589/02-104/9 В удовлетворении иска ОАО к ИМНС о признании частично недействительным решения о привлечении ОАО к ответственности в виде взыскания штрафа и о возложении на ОАО обязанности перечислить в бюджет суммы неудержанного налога на доходы физических лиц отказано в части признания недействительным решения о привлечении истца к ответственности, так как истец не включил в облагаемую налогом на доходы физических лиц налоговую базу конкретных работников, в отношении которых заключены договоры на предоставление высшего образования, суммы перечисленной образовательным учреждениям платы за обучение, не удержал и не перечислил в бюджет сумму налога на доходы физических лиц

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 27 января 2003 г. N А05-8589/02-104/9

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Ломакина С.А. и Шевченко А.В., при участии от открытого акционерного общества "Архангельский морской торговый порт" Асташева И.В. (доверенность от 14.01.2003 N 15-03/1),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску на решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.09.2002 по делу N А05-8589/02-104/9 (судья Меньшикова И.А.),

установил:

Открытое акционерное общество "Архангельский морской торговый порт" (далее - ОАО "Архангельский торговый морской порт", Общество) обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с иском к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску (далее - налоговая инспекция) о признании частично недействительным ее решения от 31.05.2002 N 28-07/1574 о привлечении Общества к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 2091,2 руб. штрафа (пункт 2.1) и о возложении на Общество обязанности перечислить в бюджет 10 456 руб. - суммы неудержанного налога на доходы физических лиц (подпункт "а" пункта 3.1.1).

Решением суда от 23.09.2002 исковые требования удовлетворены.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда и отказать в удовлетворении исковых требований, указывая на нарушение судом норм материального права - статей 210, 211 и 217 НК РФ при подтверждении правомерности неначисления Обществом налога на доходы физических лиц на суммы, перечисленные истцом в 2001 году высшим учебным заведениям по договорам о предоставлении его работникам высшего образования.

Налоговая инспекция о времени и месте слушания дела извещена надлежащим образом, однако представители в судебное заседание не явились, поэтому жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Проверив законность обжалуемого судебного акта, кассационная инстанция установила следующее.

Как видно из материалов дела, налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности перечисления в бюджет подоходного налога (до 01.01.2001) и налога на доходы физических лиц (с 01.01.2001) ОАО "Архангельский торговый морской порт" за период с 01.01.99 по 31.12.2001, о чем составлен акт от 30.04.2002 N 195.

По результатам рассмотрения акта и возражений Общества налоговым органом принято решение от 31.05.2002 N 28-07/1574 о привлечении Общества к ответственности по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, и о возложении на Общество обязанности перечислить в бюджет не удержанную с доходов физических лиц сумму налога.

Считая решение налогового органа незаконным в части привлечения Общества к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 2091,2 руб. штрафа и в части возложения на Общество обязанности перечислить в бюджет 10456 руб. не удержанного с доходов физических лиц налога, Общество обжаловало решение налогового органа в этой части в арбитражный суд.

Суд удовлетворил иск в полном объеме, однако кассационная инстанция считает такое решение правильным лишь в части признания недействительным решения налогового органа о возложении на Общество обязанности перечислить в бюджет 10 456 руб. - суммы неудержанного налога на доходы физических лиц (подпункт "а" пункта 3.1.1 решения налоговой инспекции).

В ходе проверки установлено, что Обществом заключены договоры с учебными заведениями на получение высшего образования работниками истца, перечисленными в пункте 2.2. акта проверки. При этом в нарушение статей 210, 211 и 217 НК РФ стоимость обучения, оплаченная Обществом в 2001 году, не включена истцом в налогооблагаемый доход этих работников, являющихся плательщиками налога на доходы физических лиц.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц, учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

В пункте 2 статьи 211 НК РФ прямо указано, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме относится оплата (полностью или частично) организациями обучения за налогоплательщика в его интересах.

Перечень доходов, не подлежащих налогообложения, приведен в статье 217 НК РФ, и не содержит нормы об освобождении указанного дохода от обложения налогом на доходы физических лиц. Установленное в части восьмой пункта 3 названной статьи правило, согласно которому к доходам, не подлежащим налогообложению, относятся все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников, к рассматриваемому случаю не относится.

Как следует из пунктов 3 и 4 статьи 5 Закона Российской Федерации от 10.07.92 N 3266-1 "Об образовании", государство гарантирует гражданам общедоступность и бесплатность получения высшего профессионального образования в государственных и муниципальных образовательных учреждениях в пределах государственных образовательных стандартов на конкурсной основе.

В данном случае заключение Обществом с образовательными учреждениями договоров на получение его работниками платного высшего образования свидетельствует о предоставлении образования на иных, чем предусмотрено названными нормами Закона Российской Федерации "Об образовании", условиях.

Кроме того, анализ данных трудовых книжек об уровне образования, профессии и занимаемых должностях, а также должностных инструкций работников, на получение платного высшего образования которыми Обществом заключены договоры с образовательными учреждениями, свидетельствует о том, что оплата обучения осуществлялась в интересах работника.

Следовательно, оплату Обществом за получение работником высшего образования следует расценивать как приобретение физическим лицом материального и социального блага, стоимость которого - в силу прямого указания в подпункте 2 пункта 2 статьи 211 НК РФ - должна включаться в облагаемую налогом на доходы физических лиц налоговую базу.

Кассационная инстанция не усматривает никаких противоречий между правом граждан на поручение высшего образования, и предусмотренной налоговым законодательством обязанностью физических лиц-налогоплательщиков в определенных этим законодательством случаях уплачивать налог с дохода, под которым понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (статья 41 НК РФ).

Поскольку Общество не включило в 2001 году в облагаемую налогом на доходы физических лиц налоговую базу конкретных работников, в отношении которых заключены договоры на предоставление высшего образования, суммы перечисленной образовательным учреждениям в 2001 году платы за обучение, не удержало и не перечислило в бюджет сумму налога на доходы физических лиц, налоговая инспекция правомерно привлекла ОАО "Архангельский морской торговый порт" к ответственности по статье 123 НК РФ. Как разъяснил Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 44 постановления от 28.02.2001 N 5, привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 НК РФ производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика.

Вместе с тем судом на законных основаниях признано недействительным решение налогового органа в части возложения на Общество обязанности перечислить в бюджет 10 456 руб. - суммы неудержанного налога на доходы физических лиц (подпункт "а" пункта 3.1.1 решения), поскольку действующим законодательством о налогах и сборах не установлена обязанность налогового агента по уплате в бюджет из собственных средств не удержанных с налогоплательщиков сумм налога.

Согласно статье 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. То есть по сути налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям статьи 8 НК РФ.

В статье 9 названного кодекса приведен перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, к которым отнесены организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиками и налоговыми агентами. Налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ), а налоговыми агентами - лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Следовательно, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Пунктом 4 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного ее исполнения, предусмотренных Налоговым кодексом.

Согласно пункту 4 статьи 24 НК РФ налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном кодексом для уплаты налога налогоплательщиком. В случае удержания суммы налога налоговым агентом лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму, становится налоговый агент.

Таким образом, нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 46 НК РФ возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика.

На это же указано в пункте 2 статьи 58, пункте 9 статьи 69, пункте 4 статьи 70 НК РФ.

Следовательно, возложение налоговой инспекцией на налогового агента обязанности перечислить в бюджет сумму налога, не удержанного с налогоплательщика, не основано на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, решение суда подлежит отмене в части признания недействительным пункта 2.1 решения налоговой инспекции от 31.05.2002 N 28-07/1574 о привлечении Общества к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 2091,2 руб. штрафа. В остальной части решение суда является законным и обоснованным.

Руководствуясь статьями 286, 287 (подпункт 2 пункта 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 23.09.2002 по делу N А05-8589/02-104/9 отменить в части признания недействительным пункта 2.1. решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Архангельску от 31.05.2002 N 28-07/1574 о привлечении Общества к ответственности по статье 123 НК РФ в виде взыскания 2091,2 руб. штрафа.

В иске в этой части отказать.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Взыскать с открытого акционерного общества "Архангельский морской торговый порт" в доход федерального бюджета 750 руб. госпошлины за рассмотрение дела в судах первой и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.Г.Кузнецова С.А.Ломакин

А.В.Шевченко