Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 28 мая 2001 г. N А26-2046/00-02-02/103 В удовлетворении иска ИМНС к ОАО отказано в части взыскания не удержанного ответчиком налога с дохода, выплаченного иностранному юридическому лицу, частично удовлетворен, так как обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налоги на территории РФ, и при отсутствии таковой у налогоплательщика не возникает обязанность по удержанию налога и у налогового агента

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 28 мая 2001 г. N А26-2046/00-02-02/103

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Абакумовой И.Д. и Ломакина С.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Кондопоге на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2001 по делу N А26-2046/00-02-02/103 (судьи Булдаков В.С., Гарист С.Н., Курчакова В.М.),

установил:

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Кондопога (далее - налоговая инспекция) обратилась в Арбитражный суд Республики Карелия с иском к открытому акционерному обществу "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" (далее - ОАО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов", Общество) о взыскании 54864 руб. налоговых санкций согласно решению от 27.03.2000 N 482 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

ОАО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" заявило встречный иск о признании частично недействительным решения налоговой инспекции от 27.03.2000 N 482.

Решением суда от 15.02.2001 первоначальный и встречный иски удовлетворены частично.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение суда первой инстанции о признании ее решения от 27.03.2000 N 482 недействительным в части взыскания не удержанного Обществом налога с дохода, выплаченного иностранному юридическому лицу - фирме ООО "Карбел" (Белоруссия, город Минск), - и в этой части отказать ОАО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" в иске. Податель жалобы ссылается на нарушение судом положений пунктов 1 и 3 статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 N 34 "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц", пунктом 5.4 которой установлено право налоговых органов на бесспорное удержание с российского юридического лица сумм налогов, не удержанных лицом, выплачивающим такой доход.

Инспекция Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Кондопоге и ОАО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" о времени и месте слушания дела извещены надлежащим образом, однако представители в заседание не явились, в связи с чем жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Изучив материалы дела, кассационная инстанция установила следующее.

В январе - феврале 2000 года налоговая инспекция провела проверку соблюдения налогового законодательства ОАО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" за период с 01.01.98 по 30.09.99.

Результаты проверки отражены в акте проверки от 29.02.2000.

В пункте 2.3 акта указано (л.д. 10 - 11), что в нарушение пункта 3 статьи 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" истец не удержал в 1999 году 5884,44 руб. налога с дохода в сумме 29422,20 руб., выплаченного иностранному юридическому лицу - белорусской фирме "Карбел".

В связи с неправомерным неудержанием 5884,44 руб. налога с выплаченного белорусской фирме дохода налоговый орган принял решение от 27.03.2000 N 482, согласно которому суммы налогов, не удержанные с иностранных юридических лиц, подлежат взысканию с источника выплаты дохода (налогового агента). Во исполнение решения от 27.03.2000 налоговая инспекция 28.03.2000 направила Обществу требование N 484.

Суд признал недействительным решение налоговой инспекции в части взыскания с Общества суммы не удержанного им налога с дохода, выплаченного иностранному юридическому лицу, и кассационная инстанция считает такое решение правильным.

В акте проверки указано, что белорусская фирма ООО "Карбел" по договору от 16.02.99 N 28/99, заключенному с ОАО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов", в 1999 году оказывала посреднические услуги по реализации (поставке) кормовых дрожжей ОАО "Котласский ЦБК". За оказанные услуги Общество перечислило фирме 29422,20 руб.

Налоговая инспекция считает, что поскольку Общество - источник дохода находится на территории Российской Федерации, оно обязано удерживать налог на доход, которым признана стоимость посреднических услуг.

Между тем исходя из положений статей 9, 23, 44 (пункт 2), 45 (пункт 1 и абзац третий пункта 2) Налогового кодекса Российской Федерации, обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, предусмотренным законодательными актами. В целях определения обязанностей налогоплательщика законодательными актами устанавливаются: налогоплательщик, объект налогообложения, налоговая база, налоговый период, налоговая ставка, порядок исчисления налога, а также порядок и сроки уплаты налога.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" плательщиками налога на прибыль являются компании, фирмы, любые другие организации, образованные в соответствии с законодательством иностранных государств, которые осуществляют предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства.

Как следует из статьи 3 названного Закона, при определении прибыли иностранного юридического лица налогообложению подлежит только та часть прибыли иностранного юридического лица, которая получена в связи с осуществлением им деятельности в Российской Федерации.

В статье 10 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" иностранные юридические лица также указаны как плательщики налога на отдельные виды доходов, не связанных с деятельностью в Российской Федерации.

Нормами названных статей предусмотрено, что в случае, когда деятельность в Российской Федерации осуществляется иностранными юридическими лицами не через представительства либо эти лица не состоят на налоговом учете, удержание и перечисление налогов в бюджет осуществляет налоговый агент - источник выплат.

Таким образом, обязанность налогового агента непосредственно связана с обязанностью налогоплательщика уплачивать налоги на территории Российской Федерации, при отсутствии таковой у налогоплательщика не возникает обязанность по удержанию налога и у налогового агента.

Суд признал, что у белорусской фирмы "Карбел" отсутствует обязанность по уплате налога с дохода на территории Российской Федерации, следовательно, Общество не обязано удерживать налоги по выплатам, произведенным этой фирме.

Правильность этого вывода подтверждается статьей 7 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Белоруссия от 21.04.95, ратифицированного Федеральным законом от 10.01.97 N 14-ФЗ, об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество.

Согласно названной статье, прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом лишь в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство.

Это правило не распространяется на случаи, когда прибыль включает виды доходов, о которых особо говорится в других статьях Соглашения.

Поскольку прибыль от оказания посреднических услуг не относится к таким видам доходов, применению подлежит статья 7 Соглашения.

Из статьи 15 Конституции Российской Федерации, статьи 7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), статьи 11 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" следует, что если международным договором установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

Учитывая изложенное, вывод суда об отсутствии у ОАО "Кондопожский комбинат хлебопродуктов" в рассматриваемом случае обязанности удержать налог с дохода, выплаченного белорусской фирме, следует признать соответствующим нормам действующего законодательства.

Кроме того, кассационная инстанция считает не основанным на нормах действующего налогового законодательства взыскание с налогового агента суммы не удержанного с доходов иностранного юридического лица налога.

Согласно статье 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

То есть по сути налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям статьи 8 НК РФ.

В статье 9 названного Кодекса приведен перечень участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, к которым отнесены организации и физические лица, признаваемые в соответствии с Налоговым кодексом налогоплательщиками и налоговыми агентами.

Как указано в Налоговом кодексе Российской Федерации, налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги (статья 19 НК РФ), а налоговыми агентами - лица, на которых налоговым законодательством возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет налогов (пункт 1 статьи 24 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ).

До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Таким образом, в случае неисчисления и неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом.

Пунктом 4 статьи 45 НК РФ предусмотрено, что неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного ее исполнения, предусмотренных Налоговым кодексом.

Обосновывая довод о наличии у налогового агента обязанности по уплате налога за счет собственных средств в случае его неудержания с доходов, выплаченных налогоплательщику, налоговая инспекция не учитывает положения пункта 4 статьи 24 НК РФ.

Согласно содержащейся в нем норме налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Кодексом для уплаты налога налогоплательщиком.

В случае удержания суммы налога налоговым агентом лицом, обязанным перечислить (уплатить) в бюджет эту сумму, становится налоговый агент.

Следовательно, нормы Налогового кодекса, регулирующие порядок уплаты налогов, установленный для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 46 НК РФ возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика.

На это же указано в пункте 2 статьи 58, пункте 9 статьи 69, пункте 4 статьи 70 НК РФ.

Так, в пункте 11 совместного постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.99 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" внимание судов обращено на то, что при применении пункта 1 статьи 46 Кодекса необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом-организацией сумма налога и пеней, подлежащая удержанию у налогоплательщика, взыскивается с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пеней с налогоплательщика

Согласно пункту 5 статьи 108 НК РФ привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пеней, а налогового агента - их перечислить.

Таким образом, требование налоговой инспекции о взыскании с налогового агента суммы налога, не перечисленной в бюджет в связи с ее неудержанием с налогоплательщика, не основано на нормах Налогового кодекса Российской Федерации.

Частью первой Налогового кодекса Российской Федерации, введенной в действие с 01.01.99, установлена ответственность налоговых агентов за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию с налогоплательщиков (статья 123), в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению. Такая ответственность применяется независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана налоговым агентом у налогоплательщика (пункт 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Взыскание с налогового агента суммы неудержанного налога явилось бы, по сути, дополнительным видом ответственности, не предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации, поскольку в таком случае налоговый агент подвергается денежному взысканию и лишается собственного имущества - денежных средств.

Руководствуясь статьями 174 и 175 (пункт 1) Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 15.02.2001 по делу N А26-2046/00-02-02/103 оставить без изменения, а кассационную жалобу Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Кондопоге - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

Н.Г.Кузнецова И.Д.Абакумова

С.А.Ломакин