Письмо Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу от 7 июля 2003 г. N 02-05/13936 Ответы на отдельные вопросы, связанные с применением налогового законодательства по налогу на прибыль организаций, с учетом разъяснений, полученных на семинаре в МНС России в апреле месяце 2003 г.

Письмо Управления МНС РФ по Санкт-Петербургу
от 7 июля 2003 г. N 02-05/13936

Управление МНС России по Санкт-Петербургу направляет для использования в практической работе ответы на отдельные вопросы, связанные с применением налогового законодательства по налогу на прибыль организаций, с учетом разъяснений, полученных на семинаре в МНС России в апреле месяце 2003 года.

Заместитель руководителя Управления

советник налоговой службы

Российской Федерации I ранга

В.И. Красавин

Вопрос 1.

В каком отчетном периоде для целей налогообложения прибыли следует учесть отчисления за 1 квартал 2003 года в Российский фонд технологического развития, если перечисление денежных средств организацией осуществлено 28.04.2003 года?

Организация уплачивает авансовые платежи от фактически полученной прибыли ежеквартально.

Ответ.

Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (далее НИОКР) с 2002 года учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со статьей 262 гл. 25 НК РФ, действующей в редакции Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001 года с изменениями и дополнениями.

В целях 25 гл. НК РФ налогоплательщики вправе уменьшить полученные доходы на сумму фактически произведенных расходов.

Причем, в соответствии с п. 1 ст. 252 расходы, принимаемые в уменьшение налогооблагаемой прибыли, должны быть не только обоснованными и фактически произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, но и документально подтверждены. Такими документами, в частности, являются договор с фондом на отчисления и платежные документы, подтверждающие в каком отчетном (налоговом периоде) осуществлены перечисления средств.

Согласно п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой признания рассматриваемых расходов при методе начисления является дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров.

В соответствии с п. 5 Порядка образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 года N 1156, датой перечисления взносов во внебюджетные фонды НИОКР является дата уплаты налога на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период.

Таким образом, с учетом изложенного, отчисления в Российский фонд технологического развития за 1 квартал 2003 года, перечисленные организацией 28.04.2003 года, следует учесть для целей налогообложения прибыли после их фактической оплаты, т.е. в 1 полугодии 2003 года в размере, определенном пунктом 3 статьи 262 НК РФ, при соблюдении требований статьи 252 НК РФ.

Вопрос 2.

В каком налоговом периоде учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, расходы по использованию воды, тепло- и электроэнергии организациями, признающими доходы (расходы) по методу начисления, по счетам ресурсоснабжающих организаций за декабрь месяц 2002 года, если дата выписки счета 14 января 2003 года?

Ответ.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли у налогоплательщиков, определяющих доходы (расходы) по методу начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Расчеты за использованную воду, тепло- и электроэнергию по постановлениям Правительства РФ от 04.04.2000 г. N 294 "Об утверждении порядка расчетов за электрическую, тепловую энергию и природный газ" и от 12.02.1999 г. N 167 "Об утверждении Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в РФ" осуществляются на основании счетов ресурсоснабжающих организаций.

В соответствии с п.п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов по оплате сторонним организациям предоставленных услуг является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов. Датой предъявления расчетных документов обычно считается дата их составления (если в документе нет иной даты предъявления).

Таким образом, расходы по использованию воды, тепло- и электроэнергии по счетам ресурсоснабжающих организаций за декабрь месяц 2002 года, выписанным 14 января 2003 года, подлежат включению в состав расходов 2003 года, т.е. по дате составления документов на оказание услуг.

Вопрос 3.

На балансе организации числится здание, в состав которого входит жилой и нежилой фонд. Данное здание введено в эксплуатацию до 01.01.2002 года.

Должна ли учитываться амортизация по жилому фонду при определении на 01.01.2002 г. остаточной стоимости здания в порядке, предусмотренном ст. 322 НК РФ? Начисляется ли для целей налогообложения прибыли после введения в действие гл. 25 НК РФ амортизация исходя из остаточной стоимости здания, включая жилые и нежилые помещения?

Ответ.

До 01.01.2002 г. отражение операций в бухгалтерском учете по жилому фонду и нежилым помещениям следовало производить в порядке, предусмотренном в письме Министерства финансов Российской Федерации от 29 октября 1993 г. N 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве" (с учетом изменений и дополнений от 03.04.1996 г. N 37).

В соответствии с вышеуказанным письмом начисление амортизационных отчислений по нежилым помещениям, встроенным в здания (включая жилые дома) и являющимся вместе с ним неделимым объектом, производилось в общеустановленном порядке по нормам, утвержденным постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. N 1072 "О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР". Суммы начисленной амортизации отражались в бухгалтерском учете на счете 02 "Амортизация основных средств" и в соответствии с п.п."х" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 г. N 552, включались в себестоимость продукции (работ, услуг).

По жилищному фонду (жилым домам, квартирам), числящемуся в составе основных средств, амортизация не начислялась и, соответственно, для целей налогообложения прибыли не учитывалась.

При определении на 01.01.2002 г. в целях налогообложения прибыли остаточной стоимости здания учитывается амортизация, начисленная по нежилому фонду на счете 02 "Амортизация основных средств".

Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ) и не поименованное в п. 2, п. 3 ст. 256 НК РФ.

Согласно ст. 288 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ) жилые помещения могут быть использованы исключительно для проживания граждан.

Исходя из вышеизложенного, амортизация по правилам гл. 25 НК РФ начисляется по зданию в целом при соблюдении следующих условий:

- здание должно относиться к амортизируемому имуществу в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ;

- жилые помещения должны использоваться для проживания граждан на платной основе.

Вопрос 4.

Автомобиль, принадлежащий организации, был украден. Органы внутренних дел выдали организации справку о возбуждении по данному факту уголовного дела и о приостановлении производства по делу в связи с тем, что лицо, подлежащее привлечению в качестве обвиняемого, не установлено.

Может ли организация отнести к внереализационным расходам и учесть при налогообложении прибыли стоимость похищенного автомобиля на основании п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ?

Ответ.

Согласно положениям п.п. 5 п. 2 ст. 265 гл. 25 НК РФ, действующей с 01.01.2002 г. в редакции Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ (с учетом изменений и дополнений), к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде от хищений, виновники которых не установлены. Причем, факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченными органами государственной власти.

Справка органов внутренних дел о приостановлении возбужденного уголовного дела свидетельствует о том, что оно не прекращено.

Согласно ст. 195-196 Гражданского кодекса РФ исковой давностью признается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности устанавливается в три года.

Кроме того, согласно ст. 197-198 Гражданского кодекса РФ для отдельных видов требований законом могут устанавливаться специальные сроки исковой давности, сокращенные или более длительные по сравнению с общим сроком. Правила ст. 195, 198-207 ГК РФ распространяются также на специальные сроки давности, если законом не установлено иное.

В рассматриваемом случае срок исковой давности определяется Уголовно-процессуальным кодексом РФ (далее УПК РФ), действующим в редакции Федерального закона от 18.12.2001 N 174-ФЗ (с изменениями и дополнениями). Согласно ст. 24 УПК РФ возбужденное уголовное дело подлежит прекращению по истечении срока давности уголовного преследования. Сроки давности уголовного преследования установлены ст. 78 Уголовного кодекса РФ, действующего в редакции Федерального закона от 13.06.1996 г. N 63-ФЗ (с изменениями и дополнениями), и в зависимости от тяжести преступления определены до пятнадцати лет после совершения преступления. Течение сроков давности приостанавливается, если лицо, совершившее преступление, уклоняется от следствия или суда. В этом случае течение сроков давности возобновляется с момента задержания указанного лица или явки его с повинной.

В соответствии с изложенным документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц является постановление о прекращении уголовного дела и уголовного преследования, оформленного в соответствии со ст. 213 УПК РФ. При отсутствии такого постановления организация не вправе учесть в составе внереализационных расходов для целей налогообложения прибыли стоимость похищенного автомобиля на основании п.п. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ.

Вопрос 5.

Бюджетное учреждение, финансируемое из бюджета по смете доходов и расходов, получает доходы от сдачи в аренду объектов нежилого фонда, находящихся в его оперативном управлении. Указанные доходы в полном объеме зачисляются на бюджетный счет и в дальнейшем направляются на финансирование уставной деятельности бюджетного учреждения. Имеет ли право бюджетное учреждение на основании п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывать данные средства в составе доходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль?

Ответ.

С 01.01.2002 г. бюджетные учреждения (организации) осуществляют исчисление и уплату в бюджет налога на прибыль в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, действующей в настоящее время в редакции Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ с изменениями и дополнениями. В соответствии с п. 1 ст. 321.1 НК РФ "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями" бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В целях настоящей главы иными источниками-доходами от коммерческой деятельности признаются доходы бюджетных учреждений, получаемые от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав и внереализационные доходы.

В соответствии с п. 1 ст. 39 первой части НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому.

Кроме того, п. 2 ст. 42 Бюджетного кодекса РФ предусмотрено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг. Положение данной статьи указывает лишь на принадлежность доходов бюджетных учреждений к соответствующим статьям и группам доходов бюджетов РФ и не освобождает от уплаты налогов.

В п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ указан для целей налогообложения прибыли исчерпывающий перечень средств целевого финансирования, которые не учитываются при определении налоговой базы. В данном перечне не поименованы доходы, полученные от оказания услуг по сдаче имущества в аренду.

Таким образом, с учетом вышеизложенного, доходы от оказания услуг по сдаче в аренду объектов нежилого фонда, находящихся в оперативном управлении бюджетного учреждения, не могут быть отнесены к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы в соответствии с п.п. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Вопрос 6.

В июле 2002 года произошла реорганизация компании в форме присоединения к ней других юридических лиц, ставших обособленными подразделениями компании.

Учетными политиками компании и присоединенных организаций на 2002 год было предусмотрено образование в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли резервов на оплату отпусков.

Все работники присоединенных организаций переведены в обособленные подразделения компании по переводу. Должны ли присоединяемые организации при реорганизации учесть остатки недоиспользованных резервов 2002 года в качестве внереализационных доходов, а компания в этом случае - уменьшить свою налогооблагаемую прибыль, отразив отчисления в резерв на оплату отпусков по переведенным работникам за 2002 год в целом в качестве внереализационных расходов?

Ответ.

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Согласно ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода. Если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения реорганизации (основание: п. 3 ст. 55 НК РФ). Причем положения п. 3 ст. 55 НК РФ на компанию-правопреемника не распространяются.

На конец налогового периода налогоплательщик, принявший решение о создании в текущем году резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, в силу положений п. 3 ст. 324.1 НК РФ обязан провести инвентаризацию данного резерва, по результатам которой недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

Из вышеизложенного следует, что в целях налогообложения прибыли присоединяемые к другому юридическому лицу организации должны остаток неиспользованного резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на дату завершения реорганизации включить в состав внереализационных доходов по п. 7 ст. 250 НК РФ для осуществления окончательных расчетов с бюджетом на момент реорганизации.

В соответствии со ст. 50 НК РФ на правопреемника возлагается исполнение обязанности по уплате налогов и сборов реорганизованного юридического лица.

Нормами главы 25 НК РФ для целей налогообложения прибыли не предусмотрено уменьшение налоговой базы текущего налогового периода у правопреемника на суммы остатков недоиспользованных резервов на оплату отпусков присоединяемых в результате реорганизации юридических лиц.

Порядок образования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков изложен в ст. 324.1 НК РФ, согласно которому данный резерв создается налогоплательщиком с начала налогового периода исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму ЕСН с этих расходов.

Налогоплательщик, принявший решение на начало налогового периода о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, вправе учитывать фактически осуществленные расходы на оплату отпусков только за счет сумм созданного резерва.

В соответствии с п. 3 ст. 324.1 НК РФ при недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв.

Из вышеизложенного следует, что в целях налогообложения прибыли при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему других юридических лиц компания-правопреемник:

- не праве уменьшать налогооблагаемую базу 2002 года на суммы остатков неиспользованных резервов на оплату отпусков присоединенных в 2002 году юридических лиц;

- вправе уменьшить налоговую базу 2002 года только по состоянию на 31.12.2002 г. на суммы фактически осуществленных расходов на оплату отпусков работников присоединенных организаций, по которым у правопреемника указанный резерв в силу положений ст. 324.1 НК РФ не мог быть создан в 2002 году.

Вопрос 7.

Организация получила аванс под выполнение работ. В результате выполнения работ организация понесла расходы. Работы были выполнены в установленные сроки. Однако, заказчиком акт приема-сдачи выполненных работ не подписан. Можно ли по истечении 3-х лет (срока исковой давности) списать аванс на внереализационные доходы, а затраты на внереализационные расходы? Уменьшают ли такие расходы налогооблагаемую прибыль?

Ответ.

Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы налогоплательщиков, определены ст. 251 НК РФ, действующей в редакции Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ с изменениями и дополнениями, их перечень является исчерпывающим.

Так как невостребованные заказчиком по истечении трех лет суммы авансов, полученных под выполнение работ, не поименованы в ст. 251 НК РФ, то такие суммы в связи с истечением общеустановленного срока исковой давности подлежат учету для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации.

В соответствии с п. 1 ст. 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Порядок приема заказчиком работы, выполненной подрядчиком, определен ст. 720 ГК РФ. Отказ заказчика от исполнения договора подряда регламентирован ст. 717 ГК РФ.

Затраты, произведенные организацией по договору подряда без акта приема-сдачи выполненных работ и других документов, подтверждающих правоотношения с заказчиком являются незавершенным производством в соответствии со ст. 319 НК РФ и не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Результаты выполненных работ могут быть реализованы организацией другому заказчику (покупателю) и учтены для целей налогообложения прибыли как расходы, направленные на получение дохода.

Вопрос 8.

В каком случае в состав расходов работодателя, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включается оплата учебных отпусков?

Ответ.

В соответствии с п. 13 ст. 255 НК РФ в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, включаются расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика. Действующее на сегодняшний день законодательство (ст. 177 ТК РФ) предоставляет гарантии работникам по оплате учебных отпусков только при получении образования соответствующего уровня впервые.

Следует иметь ввиду,# что для целей налогообложения прибыли такие расходы у работодателя могут быть учтены только в том случае, если они соответствуют условиям ст. 252 НК РФ, а именно:

- документально подтверждены;

- экономически оправданы;

- произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Вопрос 9.

Предприятие зарегистрировано 26.10.2001 г. В течение 2001-2002 г.г. пользовалось льготой по налогу на прибыль, предусмотренной для малых предприятий ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27.12.1991 г. N 2116-1 (осуществляло строительство объектов производственного назначения).

С 01.01.2003 г. предприятие перешло на упрощенную систему налогообложения. Подлежит ли данная льгота восстановлению за период ее применения?

Ответ.

В соответствии со ст. 2 Закона РФ от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ (с изменениями и дополнениями) льготы, предусмотренные п. 4 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", срок действия которых не истек на 01.01.2002 г., продолжают применяться малыми предприятиями до истечения срока, на который такие льготы были предоставлены Законом N 2116-1.

Срок действия льгот в соответствии с п. 4 ст. 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" составляет 4 года со дня государственной регистрации предприятия при соблюдении всех других требований п. 4 ст. 6 Закона РФ и п. 4.4 Инструкции МНС России N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Норма законодательства предусматривает исчисление налога на прибыль в полном объеме лишь при прекращении малым предприятием деятельности, в связи с которой ему были предоставлены рассматриваемые налоговые льготы.

Если организация не прекратила осуществлять деятельность, связанную со строительством - в связи с которой ей были представлены льготы, а лишь изменила систему налогообложения (перешла на упрощенную систему налогообложения), то сумма льготы по налогу на прибыль за 2001-2002 г.г. восстановлению не подлежит.