Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21 февраля 2005 г. N А72-5260/04-6/488 Кассационная жалоба по делу о признании недействительным решения налогового органа частично удовлетворена, поскольку налоговый орган, исходя из положений оспариваемого его ненормативного акта, по существу изменил порядок возмещения налога, так как расходы по возмещению налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммой налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, неправомерно были переложены с федерального на местный бюджет. Кроме того, ответчиком при проведении повторной выездной налоговой проверки не нарушен установленный срок проведения проверки (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 21 февраля 2005 г. N А72-5260/04-6/488
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление ФАС ПО от 17 марта 2005 г. N А72-5260/04-6/488

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Ульяновского муниципального унитарного предприятия "Теплоком", г.Ульяновск,

на решение от 25.08.2004 и постановление апелляционной инстанции от 28.10.2004 Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-5260/04-6/488,

по заявлению Ульяновского муниципального унитарного предприятия "Теплоком", г.Ульяновск, к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ульяновской области, г.Ульяновск, о признании недействительным ее решения от 11.05.2004 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в сумме 2014477 рублей, доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 18766237 рублей, пени по нему в сумме 6450147 рублей,

установил:

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 25.08.2004 с учетом дополнительного решения суда от 07.10.2004 частично удовлетворены исковые требования Ульяновского муниципального унитарного предприятия "Теплоком", г.Ульяновск, к Управлению Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ульяновской области, г.Ульяновск, о признании недействительным ее решения от 11.05.2004 N 0453 в части привлечения истца к налоговой ответственности по основаниям пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 2014477 рублей, доначисленого налога на добавленную стоимость в сумме 18766237 рублей и пени по нему в сумме 6450147 рублей, пунктом 1 описательной его части и его приложений NN 2, 3 в части уменьшения убытка за 2000 и 2001 годы для целей налогообложения в связи с включением в налоговую базу по налогу на прибыль дотаций (субсидий) на покрытие убытка. В остальной части иска отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.10.2004 решение суда от 25.08.2004 о признании недействительным решения налогового органа от 11.05.2004 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 18766237 рублей, пени по нему в сумме 6450147 рублей и налоговых санкций в сумме 2014477 рублей отменено. В остальной части решение суда от 25.08.2004 оставлено без изменения.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 16.12.2004 дополнительное решение суда от 07.10.2004 частично изменено и изложено в следующей редакции "Признать не соответствующими налоговому законодательству выводы Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ульяновской области в его решении от 11.05.2004 в части определения убытка по результатам проверки за 2000 год в сумме 36028285 рублей, за 2001 год в сумме 15525907 рублей".

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе заявитель просит отменить постановление суда апелляционной инстанции от 28.10.2004 полностью, а решение суда первой инстанции от 28.08.2004 об отказе в иске о признании недействительным решения налогового органа от 11.05.2004 в части подпунктов "б" и "в" пункта 2.1 (о взыскании налога на имущество за 2000-2001 годы в сумме 153023 рублей и пени по нему в сумме 76776 рублей) отменить и в этой части принять новый судебный акт об удовлетворении его иска, мотивируя это неправильным применением судом норм материального права.

По мнению налогоплательщика вышестоящим налоговым органом повторная выездная налоговая проверка проведена с нарушением требований статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации в отсутствие мотивированного об этом постановления, тогда как указание в нем "в порядке контроля за деятельностью нижестоящей инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам - это не мотивировка, это лишь вид проверки, и, кроме того, данной проверкой охвачен период, выходящий за пределы трехгодичного срока. Проверка была начата 05.01.2004, окончена 13.02.2004, следовательно, период 2000 года по налогу на имущество проверен неправомерно.

В судебном заседании суда кассационной инстанции от 15.02.2005 был объявлен в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации перерыв до 15 часов 10 минут 21.02.2005.

Проверив материалы дела в порядке, предусмотренном статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, судебная коллегия считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично.

Как усматривается из материалов дела, решением Арбитражного суда Ульяновской области от 16.06.2003 по делу А72-1005/03-Ш66, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции, решение межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Ульяновской области от 20.01.2003 N 51-ДСП, принятом на основании акта выездной налоговой проверки от 24.12.2002 N 1525 ДСП за период с 01.01.2000 по 30.06.2002, признано недействительным в части увеличения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2000-2001 годы и по налогу на прибыль за 2001 год по реализации тепловой энергии по государственным регулируемым ценам на сумму бюджетных средств, начисленных в связи с этим налоговых платежей, пени по ним и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Постановлением суда кассационной инстанции от 16.12.2003 состоявшиеся судебные акты по вышеуказанному делу частично изменены путем исключения из мотивировочной части выводов суда "Таким образом, бюджетные ассигнования, выделенные жилищно-коммунальному муниципальному предприятию "Левый берег" предназначались для возмещения выпадающих доходов при реализации населению услуг по государственным регулируемым ценам, в результате проведения государственной социальной программы поддержки населения, то есть выделялись на финансирование мероприятий целевого назначения".

На основании постановления от 24.12.2003 N 287 Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ульяновской области проведена повторная выездная налоговая проверка жилищно-коммунального муниципального предприятия "Левый берег" в порядке контроля за деятельностью межрайонной инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по крупнейшим налогоплательщикам Ульяновской области за тот же период с 01.01.2000 по 30.06.2002, по результатам которой на основании составленного акта от 13.04.2004 принято решение от 11.05.2004 о привлечении истца к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафов в размере 2014477 рублей по налогу на добавленную стоимость и в размере 12909 рублей по налогу на имущество, а так же предложено уплатить в бюджет доначисленные налог на добавленную стоимость в сумме 18766273 рублей, пени по нему в сумме 6450147 рублей и налог на имущество в сумме 153023 рублей, пени по нему в сумме 76776 рублей.

Коллегия выводы суда апелляционной инстанции, изложенные в его постановлении от 28.10.2004, об отмене решения суда по данному делу от 25.08.2004 о признании недействительным решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ульяновской области в части взыскания штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 2014477 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 18766237 рублей и пени по нему в сумме 6459147 рублей и отказе в иске в этой части находит ошибочными, а об оставлении решения суда в остальной части без изменения правильными.

Суд апелляционной инстанции отменяя решение суда первой инстанции и признавая правомерность оспариваемого решения налогового органа исходил из того, что у налогоплательщика отсутствуют реально понесенные затраты на оплату налога на добавленную стоимость, поскольку затраты по приобретению им тепловой энергии у поставщиков возмещены за счет бюджета города, то есть фактическим плательщиком стоимости теплоэнергии, в том числе налога на добавленную стоимость, по счетам-фактурам поставщиков является орган местного бюджета. Таким образом, налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщику тепла (материальных ресурсов) за счет бюджетных дотаций, из которых предприятием налог на добавленную стоимость не исчислялся, истцом неправомерно отнесен к возмещению из бюджета.

Между тем, в соответствии статьи 424 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 245 Федерального закона от 14.04.1995 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации", а также постановлениями Правительства Российской Федерации от 07.03.1995 N 239 "О мерах по упорядочиванию государственного регулирования цен (тарифов)" и от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения", цены на коммунальные услуги (кроме тарифов на электроэнергию и газ), реализуемые населению, относятся к государственным регулируемым ценам и устанавливаются органами местного самоуправления, а поскольку тарифы на коммунальные услуги, оказываемые населению устанавливаются ниже уровня себестоимости услуг, что приводит к убыточности деятельности налогоплательщика, так как выручка за оказанные услуги не покрывает расходы, то убытки налогоплательщика покрываются за счет дотации (субсидий) в силу статей 6, 69, 235 Бюджетного кодекса Российской Федерации из местного бюджета без налога на добавленную стоимость, что соотносится с положениями статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", статьями 173-176 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым не предусмотрено возмещение налога на добавленную стоимость из местного бюджета.

Согласно ответам Администрации города Ульяновска дотация жилищно-коммунальному муниципальному предприятию "Левый берег" предоставлялась денежными средствами на его банковский счет как получателю бюджетных средств, либо в порядке зачета, небанковских операций, в счет обязательств поставщиков теплоэнергии перед местным бюджетом города Ульяновска, денежными средствами на банковские счета поставщиков теплоэнергии в счет обязательств местного бюджета города Ульяновска по предоставлению дотаций на покрытие убытка истца без учета налога на добавленную стоимость.

Пунктом 33.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, предусмотрено, что суммы дотаций, предоставляемых из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в силу требований федерального закона, - не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость.

Таким образом, исходя из вышеизложенного и с учетом положений пункта 13 статьи 40, пункта 2 статьи 154 Налогового кодекса Российской Федерации, коллегия считает, что истец правомерно определил налоговую базу по налогу на добавленную стоимость исходя из государственных цен реализации коммунальных услуг, то есть, не включая в налоговую базу суммы дотаций (субсидий), полученных из бюджета на покрытие возникшего убытка, так как у налогоплательщика возникла отрицательная разница между суммами налога на добавленную стоимость, уплаченными поставщикам, и суммами налога на добавленную стоимость исчисленными по операциям, связанным с реализацией коммунальных услуг. Соответствующая сумма налога на добавленную стоимость подлежит возмещению на основании и в порядке, предусмотренном статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, вышеуказанными методическими рекомендациями предусмотрено, что суммы налога, уплаченные по материальным ресурсам (товарам, работам, услугам), используемым для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (при реализации которых применяются государственные регулируемые цены или вышеуказанные льготы), подлежат вычету в порядке, установленном статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, а возникающая разница подлежит возмещению (зачету) из бюджета.

Следовательно, налоговый орган, исходя из положений оспариваемого его ненормативного акта, по существу изменил порядок возмещения налога, предусмотренный статьей 176 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку расходы по возмещению налогоплательщику суммы превышения налоговых вычетов над суммой налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, неправомерно были переложены с федерального на местный бюджет.

При таких обстоятельствах коллегия выводы суда апелляционной инстанции об отмене решения суда первой инстанции в части налога на добавленную стоимость находит незаконными, а его постановление подлежащим отмене с оставлением в силе в этой части решения суда первой инстанции от 25.08.2004.

В то же время доводы заявителя жалобы об отмене постановления суда апелляционной инстанции и в части оставления в силе решения суда первой инстанции и отмене также решения суда и удовлетворении его иска в части взыскания налога на имущество за период 2000 года (в части которой налогоплательщиком по существу спора обоснованные возражения не представлялись), пени по нему и штрафа по основаниям неправомерного проведения Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ульяновской области повторной выездной налоговой проверки и с превышением ее трехлетнего срока налогового периода за 2000 год, предшествовавшего году проведения проверки, коллегия находит необоснованными, следовательно, не подлежащими удовлетворению.

В соответствии со статьей 87 Налогового кодекса Российской Федерации запрещается проведение налоговыми органами повторных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период, за исключением случаев, когда такая проверка проводится в связи с реорганизацией или ликвидацией организации - налогоплательщика или вышестоящим налоговым органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа проводившего проверку.

Повторная выездная налоговая проверка в порядке контроля за деятельностью налоговых органов проводится вышестоящим налоговым органом на основании мотивированного постановления этого органа с соблюдением требований статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данной нормой вышестоящему налоговому органу предоставлено право проведения повторных выездных налоговых проверок в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку, при этом закон не устанавливает конкретные причины для проведения вышестоящим налоговым органом новой выездной налоговой проверки.

Порядок назначения выездных налоговых проверок утвержден приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 08.10.1999 N Ап-3-16/318 (в редакции дополнения N 1, утвержденным приказом от 07.02.2000 N АП-3-16/34).

Пунктом 4 указанного Порядка установлено, что постановление руководителя вышестоящего налогового органа о проведении повторной выездной проверки, помимо реквизитов, перечисленных в пункте 1 Порядка, должно содержать ссылку на обстоятельства, явившееся основаниями для назначения указанной проверки.

С учетом положений статей 87, 89 Налогового кодекса Российской Федерации основанием, явившемся для назначения повторной выездной налоговой поверки, является контроль за деятельностью налогового органа, проводившего проверку.

Данные требования при принятия Управлением Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ульяновской области постановления о проведении повторной выездной проверки соблюдены.

Коллегия, кроме того, считает правильными выводы суда первой инстанции о ненарушениии ответчиком при проведении повторной выездной налоговой проверки срока, предусмотренного пунктом 1 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации - три календарных года непосредственно предшествовавшие году проведения проверки, поскольку датой вынесения постановления и началом повторной проверки является 24.12.2003. В этот же день постановление вручено руководителю предприятия.

Согласно пункту 1.10.2 Инструкции о порядке составления акта выездной налоговой проверки и производство по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах, утвержденной приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 10.04.2000 N АП-3-16/138 (зарегистрированного в Министерстве Юстиции Российской Федерации от 07.06.2000 N 2259), датой начала проверки считается дата предъявления руководителю проверяемой организации решения вышестоящего налогового органа о проведении выездной (повторной) налоговой проверки.

Исходя из изложенного коллегия постановление апелляционной инстанции от 28.10.2004 об отмене решения суда первой инстанции от 25.08.2004 находит подлежащим отмене, а решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В соответствии со статьями 102, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации жалоба оплачивается государственной пошлиной пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

При таких обстоятельствах коллегия состоявшиеся судебные акты находит законными и обоснованными.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 104, 110, 274, 286, 287 (подпункт 5 пункта 1), 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

Постановление апелляционной инстанции от 28.10.2004 Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-5260/04-6/488 отменить.

Решение суда первой инстанции от 25.08.2004 по данному делу оставить в силе.

Кассационную жалобу удовлетворить частично.

Возвратить Ульяновскому муниципальному унитарному предприятию "Теплоком", г.Ульяновск, 250 рублей государственной пошлины по кассационной жалобе.

Поручить суду первой инстанции выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.