Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 1 октября 2004 г. N А28-1540/2004-28/26 НДС, уплаченный в бюджет по неподтвержденной документально реализации товаров на экспорт, не может быть отнесен на себестоимость продукции. За экспортером сохраняется право в случае сбора всех необходимых документов по истечении 180 дней обратиться в налоговый орган с целью подтверждения своего права на применение ставки по НДС 0 процентов и требовать возврата уплаченных сумм НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 1 октября 2004 г. N А28-1540/2004-28/26
(извлечение)

Открытое акционерное общество, переименованное с 09.06.2004 в открытое акционерное общество (далее ОАО), обратилось в Арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 31.12.2003 N 03/6506 и двух требований об уплате налогов и штрафных санкций, направленных в адрес налогоплательщика по результатам выездной проверки.

Инспекция Министерства по налогам и сборам Российской Федерации заявила встречные требования о взыскании с ОАО штрафных санкций в размере 1 683 353 рублей 78 копеек.

Решением от 19.04.2004 суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования сторон частично.

Решение Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 31.12.2003 N 03/6506 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 254 707 рублей, пеней в размере 81 199 рублей 97 копеек и штрафа по нему в сумме 50 941 рубля 40 копеек, а также в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 6 993 169 рублей 89 копеек, пеней с этой суммы налога и штрафа по налога на добавленную стоимость в размере 919 897 рублей 12 копеек.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

По встречному заявлению налогового органа с Общества взыскано в доход бюджета 27 633 рубля 50 копеек штрафных санкций, в том числе за неуплату налога на добавленную стоимость 2 500 рублей, 25 000 рублей по налогу на прибыль, за неуплату налога на имущество 100 рублей, за неуплату налога на пользователей автомобильных дорог в размере 3 рублей 50 копеек, за неуплату налога на рекламу 10 рублей, за неуплату платежей за пользование недрами в размере 10 рублей, за неуплату отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы 10 рублей.

В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 25.06.2004 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с выводами суда, стороны обжаловали принятые решение и постановление в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа со ссылкой на неправильное применение норм материального и процессуального права.

Инспекция Министерства по налогам и сборам Российской Федерации считает, что суд неправильно применил статью 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пункт 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства от 05.08.1992 N 552, статью 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете", статью 11 Налогового кодекса Российской Федерации, подпункт 1 пункта 1 статьи 164, статьи 165, пункт 1 статьи 168, пункт 2 статьи 171, пункт 3 статьи 172, пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество указало на неправильное применение подпункта 48 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации и подпункта "ф" пункта 2, пункта 13 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, статей 87, 88, 101, пунктов 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации, статей 125, 126, 131, 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В связи с нарушением названных норм материального и процессуального права стороны просят отменить судебные акты в обжалованных частях и удовлетворить их требования.

В отзыве на кассационную жалобу предприятия Инспекция Министерства по налогам и сборам Российской Федерации и ее представители в судебном заседании указали на законность судебных актов в обжалованной Обществом части и просили отказать в ее удовлетворении.

Отзыв на кассационную жалобу Инспекции в суд не поступил.

Представители Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе, и просили удовлетворить ее.

Представители Общества, надлежаще извещенного в месте и времени рассмотрения кассационной жалобы, в судебное заседание не явились.

ОАО заявило ходатайство об отложении рассмотрения кассационной жалобы в связи с командировкой его представителя в город Астрахань. Суд рассмотрел указанное ходатайство и не нашел оснований для его удовлетворения. В соответствии с частью 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отсутствие представителя заявителя кассационной инстанции не может служить препятствием для рассмотрения жалобы в суде. Кроме того, статьей 285 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлен предельный срок для рассмотрения кассационной жалобы, который не должен превышать 1 месяц.

В судебном заседании объявлялся перерыв в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации до 01.10.2004.

Как следует из материалов дела, Инспекция Министерства по налогам и сборам Российской Федерации провела выездную налоговую проверку по вопросу соблюдения налогового законодательства ОАО "КШЗ" (переименовано с 09.06.2004 в ОАО) за период с 01.07.2000 по 31.12.2002. Результаты проверки изложены в акте от 28.11.2003.

На основании материалов проверки руководитель налоговой Инспекции принял решение от 31.12.2003 N 03/6506 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в частности по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

В вину предприятию поставлено неосновательное отнесение на себестоимость продукции 7 159 322 рублей 57 копеек затрат по содержанию столовой (цеха общепита), переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

По причине перевода столовой на уплату единого налога на вмененный доход доначислено 1 039 858 рублей 24 копейки налога на добавленную стоимость в связи с включением Обществом в налоговые вычеты налоговых платежей с услуг (работ), относящихся к деятельности заводской столовой.

По мнению проверяющих, предприятие не доказало реальность затрат на приобретение ТМЦ у фактически несуществующих организаций, в связи с чем не имело права на включение 270 487 рублей в состав затрат.

В результате проверки также установлено, что при проведении операций по экспорту товаров, Общество в установленный законом срок (180 дней) не подтвердило свое право на применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 0 процентов. На основании пункта 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчислил и уплатил в бюджет налог на добавленную стоимость в размере 20 процентов как по реализации товаров на внутреннем рынке и включил его в состав затрат, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Кроме того, налоговый орган признал, что налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам продукции, использованной на производство товара, реализованного на внутреннем рынке и на экспорт, должен учитываться предприятием раздельно. По мнению проверяющих, на основании раздельного учета налога на добавленную стоимость по материалам, использованным на производство экспортированного товара, должен возмещаться не раньше момента сбора пакета документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

Проверяющие также установили, что Общество при отправке товаров на экспорт действовало недобросовестно и злоупотребило своим правом на возмещение из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, предоставленным Налоговым кодексом Российской Федерации. Целью внешнеэкономических сделок явилось намерение получить из бюджета 15 973 774 рубля налога. В связи с этим предприятию было отказано в возмещении названной суммы.

На основании решения о привлечении к ответственности в адрес налогоплательщика были направлены два требования об уплате доначисленных платежей в бюджет.

Общество обжаловало ненормативный акт налогового органа и требования в арбитражный суд, а налоговый орган обратился со встречным требованием о взыскании налоговых санкций.

Частично удовлетворив требования сторон, суд руководствовался статьями 1, 4 Закона Российской Федерации "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", пунктом 1.6 статьи 3 Закона Кировской области от 18.01.1999 "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности на территории Кировской области" и постановлением Кировской областной Думы от 27.10.2000 N 38/144 "О введении единого налога на вмененный доход в сфере общественного питания"; пунктом 1 статьи 171, пунктом 3 статьи 172, пунктом 1 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, статьей 1, подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 и пунктом 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", пунктом 22 Инструкции Государственной налоговой службы от 11.10.1995 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", а также статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", пунктом 1, подпунктом "а" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552.

Кассационная инстанция считает, что решение и постановление апелляционной инстанции подлежат частичной отмене исходя из следующего.

В силу статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации под расходами понимаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами признаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражается в денежной форме.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса.

В пункте 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Суд установил, что Общество при отгрузке товаров на экспорт не подтвердило в установленный пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации срок (180 дней) свое право на применение налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов. В соответствии с положениями названной нормы предприятие исчислило налог на добавленную стоимость по ставке 20 процентов и уплатило в бюджет, а сумму налога в размере 160 037 рублей включило в состав затрат по налогу на прибыль. Оценив данную ситуацию, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о правомерности действий налогоплательщика.

В то же время не был принят во внимание отсылочный характер правовой нормы - подпункта 19 пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего ссылку на прямые указания Налогового кодекса Российской Федерации о возможности отнесения сумм налога на добавленную стоимость на издержки производства. Статья 170 Налогового кодекса Российской Федерации регулирует порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), в пункте 2 которой дан исчерпывающий перечень случаев, когда допускается учет налога в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Налог на добавленную стоимость, уплаченный в случае неподтверждения экспорта товаров, в данный перечень не включен.

При таких обстоятельствах вывод суда о правомерности отнесения на себестоимость продукции налога на добавленную стоимость, уплаченного в бюджет по не подтвержденной документально реализации товаров на экспорт, не основан на нормах налогового законодательства, и в этой части решение суда первой и постановление апелляционной инстанции по настоящему делу подлежат отмене. Следует также отметить, что в соответствии с пунктом 9 статьи 165 Налогового кодекса Российской Федерации за экспортером сохраняется право, в случае сбора всех необходимых документов по истечении 180 дней обратиться в налоговый орган с целью подтверждения своего права на применение ставки по налогу на добавленную стоимость 0 процентов и требовать возврата уплаченных сумм налога на добавленную стоимость.

В остальном обжалуемые судебные акты отмене не подлежат исходя из следующего.

В силу статьи 1 Закона Российской Федерации "О едином налоге на вмененный налог для определенных видов деятельности" единый налог на вмененный доход устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в соответствии с настоящим Федеральным законом и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. При этом указанной статьей Закона предусмотрено, что плательщики единого налога на вмененный доход не являются плательщиками налога на прибыль.

Согласно статье 4 названного Закона налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности. Деятельность на основе свидетельства подлежит налогообложению исключительно в соответствии с настоящим Федеральным законом.

Исходя из содержания приведенных норм, суд сделал правильный вывод о недопустимости отнесения на себестоимость продукции по основной деятельности предприятия затрат по содержанию столовой, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Затраты, связанные с деятельностью столовой, не должны влиять на размер налога на прибыль, исчисляемого в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

По этим же причинам обоснованно признано неправомерным возмещение налога на добавленную стоимость, уплаченного столовой за приобретенные услуги.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога, предъявленные покупателю в случае, если он не является плательщиком налога на добавленную стоимость, относятся на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Поскольку предприятие, перешедшее на уплату единого налога на вмененный доход, не является плательщиком налога на добавленную стоимость, у него нет права на возмещение этого налога из бюджета в силу закона.

При рассмотрении вопроса о правомерности отказа в возмещении 15 973 774 рублей налога на добавленную стоимость по экспортным операциям суд подтвердил, что предприятие представило в налоговый орган вместе с декларацией пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации, для подтверждения права применять налоговую ставку 0 процентов и возмещать налога на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам экспортированного товара.

Вместе с этим суд на основе полного и всестороннего изучения материалов по делу установил, что со стороны предприятия имела место имитация экспортных поставок с целью возмещения названной суммы из бюджета, поэтому был сделан вывод о недобросовестности налогоплательщика и злоупотреблении им своим правом на возмещение налога на добавленную стоимость.

В силу предоставленных кассационной инстанции статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации полномочий, запрещающих переоценку доказательств, исследованных судами первой и апелляционной инстанций, вывод суда о правомерности отказа налогового органа возместить спорную сумму налога из бюджета не подлежит пересмотру, как основанный на оценке материалов дела. Доводы заявителя кассационной жалобы в данном случае направлены на переоценку доказательств.

При разрешении спора о возможности отнесения на себестоимость продукции затрат на приобретение товарно-материальных ценностей, использованных в производстве, суд не допустил нарушений норм материального права.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", действовавшего в период, охваченный налоговой проверкой, налогооблагаемая валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Налогооблагаемая прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость, акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Согласно пункту 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

В подпункте "а" пункта 2 названного Положения предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), а также затраты по приобретаемым со стороны сырью и материалам, которые входят в состав вырабатываемой продукции, образуя ее основу, или являются необходимым компонентом при изготовлении продукции (пункт 6 Положения).

Из содержания и смысла приведенных норм следует, что на себестоимость продукции относятся фактически произведенные затраты по приобретению товарно-материальных ценностей, используемых в производстве.

Суды первой и апелляционной инстанций установили факт расходования собственных средств предприятия на приобретение продукции, использованной в производстве.

Законодательство не содержит иных, кроме фактически понесенных расходов на сырье и использование его в производстве собственной продукции, требований, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, поэтому суд правомерно отклонил доводы налогового органа об отсутствии данных о государственной регистрации продавцов продукции как основание для отказа во включении таких расходов в себестоимость продукции.

Правомерно признаны незаконными привлечение Общества к ответственности по налогу на добавленную стоимость за отсутствие на предприятии раздельного учета операций по реализации продукции на экспорт и на внутреннем рынке и, как следствие, неправомерное возмещение налога в том налоговом периоде, когда продукция была закуплена для производства экспортированных впоследствии товаров.

Действующее налоговое законодательство, регулирующее порядок налогообложения по налогу на добавленную стоимость, не предусматривает обязанности налогоплательщика вести раздельный учет в зависимости от режима реализации товаров. Обязанность ведения раздельного учета, предусмотрена в пункте 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации только в случае производства и реализации товаров, освобожденных от налога на добавленную стоимость. Таким образом, Закон обязывает вести раздельный учет в зависимости от вида произведенного товара (работ, услуг), по которым предоставляется налоговая льгота, а не по виду их реализации.

Доводы предприятия о нарушении судом статей 64, 66, 125, 126, 131 и 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, допущенных при принятии к производству встречного иска налоговой Инспекции, подписанного неуполномоченным представителем налогового органа, правомерно отклонены судом апелляционной инстанции, который подтвердил факт наличия полномочий заместителя Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по городу Кирову. Заместитель начальника налоговой Инспекции является должностным лицом налогового органа и имеет право на подписание исков в силу положений главы 5 Налогового кодекса Российской Федерации.

При изложенных обстоятельствах, кассационная жалоба ОАО удовлетворению не подлежит. Кассационная жалоба Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации подлежит удовлетворению только в отношении спора об отнесении на себестоимость продукции затрат в сумме 160 037 рублей налога на добавленную стоимость. В данном случае суд неправильно применил пункт 2 статьи 171 и пункт 19 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальном нормы материального права применены правильно.

Нарушений норм процессуального права, которые в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являются основанием для отмены судебного акта, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по государственной пошлине по кассационной жалобе ОАО относятся на заявителя жалобы.

Вопрос распределения расходов по кассационной жалобе Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации не рассматривался, так как заявитель освобожден от уплаты государственной пошлины в соответствии с частью 3 статьи 5 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине".

Руководствуясь пунктами 1, 2 части 1 статьи 287, пунктом 3 части 2 статьи 288 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение от 19.04.2004 и постановление апелляционной инстанции от 25.06.2004 по делу N А28-1540/2004-28/26 Арбитражного суда Кировской области отменить в части признания недействительным решения Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации о взыскании с ОАО налога на прибыль в сумме 160 037 рублей, 51 019 рублей 33 копеек пеней и 32 007 рублей 40 копеек штрафа по нему. В удовлетворении этой части требований предприятию отказать.

Взыскать с ОАО 32 007 рублей 40 копеек штрафа по налогу на прибыль.

В остальной части решение и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения.

Обеспечительные меры, принятые определением от 02.09.2004 Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа о принятии обеспечительных мер, отменить.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.