Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24 ноября 2005 г. N А43-3494/2005-36-145 Вывод арбитражного суда о том, что ОАО не представило надлежащим образом оформленные доказательства произведенных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке и тем самым не подтвердило свое право на включение их в состав внереализационных расходов, признан кассационной инстанцией ошибочным, в связи с чем принятые судебные акты в этой части отменены, а кассационная жалоба Общества удовлетворена (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа
от 24 ноября 2005 г. N А43-3494/2005-36-145
(извлечение)

Открытое акционерное общество (далее - ОАО, Общество) обратилось в Арбитражный суд Нижегородской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Нижегородской области (далее - Инспекции, налоговый орган) от 28.01.2005 N 70 в части доначисления налога на прибыль в сумме 630 827 рублей (пункты 2, 3 и 5 решения).

Решением суда от 14.06.2005 в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 15.08.2005 решение оставлено без изменения.

ОАО не согласилось с принятыми судебными актами и обратилось в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа с кассационной жалобой.

Инспекция в отзыве и ее представители в судебном заседании не согласились с доводами, изложенными в кассационной жалобе, считают вынесенные судебные акты законными и обоснованными.

Законность принятых Арбитражным судом Нижегородской области решения и постановления (в обжалуемой части) проверена Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа в порядке, установленном в статьях 274, 284 и 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекция провела камеральную проверку представленной Обществом 28.10.2004 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2004 года и установила неуплату данного налога в сумме 719 487 рублей.

По результатам проверки руководитель налогового органа принял решение от 28.01.2005 N 70 об отказе в привлечении к налоговой ответственности и предложил Обществу уплатить 719 487 рублей недоимки по налогу на прибыль.

Не согласившись с данным решением, ОАО обжаловало его в арбитражный суд.

1. В ходе проверки налоговый орган установил неуплату налога на прибыль в сумме 3 800 рублей в связи с неправомерным завышением Обществом на 15 832 рубля размера сформированного Обществом резервного фонда по товарам, по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока. Проверяющие посчитали, что процент отчислений в резерв и метод его расчета по каждому виду продукции, в частности по нефтеналивным суднам одного проекта, должны быть одинаковыми.

Кроме того, Инспекция установила неуплату налога на прибыль в сумме 538 360 рублей в результате занижения внереализационных доходов на сумму остатка резервного фонда по товарам, по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока по состоянию на 01.01.2004 в размере 2 243 265 рублей, созданного в предыдущем налоговом периоде. При этом налоговый орган исходил из неправомерности примененного налогоплательщиком позаказного метода формирования резерва по затратам на гарантийный ремонт.

ОАО за девять месяцев 2004 года реализовало три судна: нефтеналивное проекта 19 614 (заказ 04005), нефтеналивное проекта 19 614 (заказ 04006) и универсальное сухогрузное проекта 00101 (заказ 09002). Создавая резервный фонд по данным видам продукции, по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, Общество применило разные методы расчета отчислений в резерв по каждому виду судна на момент его реализации, исходя их имеющихся статистических данных о величине расходов на гарантийный ремонт по реализованным ранее заказам нефтеналивных судов. Кроме того, остаток резервного фонда Общества по товарам, по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока на 01.01.2004, составил 7 517 882 рубля. Резерв, созданный по судам, реализованным за девять месяцев 2004 года, составил 3 307 000 рублей. Общество включило в состав внереализационных доходов за проверяемый период неиспользованный резерв в размере 1 967 716 рублей.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования в данной части, Арбитражный суд Нижегородской области руководствовался пунктами 2, 3, 4 и 5 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом суд исходил из того, что резервный фонд формируется по всем товарам, по которым предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока, а не по каждому виду продукции. Суд сделал вывод о нарушении Обществом порядка формирования резерва, установленного Налоговым кодексом Российской Федерации. Суд также посчитал неправомерным невключение Обществом в состав внереализационных доходов по состоянию на 01.10.2004 (момент создания резерва в сумме 3 307 000 рублей) остатка резерва предыдущего налогового периода в части превышения суммы вновь созданного резерва.

Общество в кассационной жалобе просит отменить вынесенные Арбитражным судом Нижегородской области судебные акты и признать недействительным решение Инспекции в этой части.

Заявитель считает, что суд неправильно применил статьи 252 и 267 Налогового кодекса Российской Федерации, выводы суда не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. По его мнению, суд сделал вывод о применении Обществом разных методов расчета отчислений в резерв по каждому виду продукции, но не учел уникальности выпускаемого товара и не исследовал вопрос о величине процента отчислений в резерв, создаваемый в отношении отдельно взятого реализуемого судна одного проекта, так как предметом спора являлась именно величина процента отчислений в резерв. Определение общего процента отчислений в резерв по нефтеналивным суднам одного проекта привело к усреднению расчетных данных, что противоречит принципу экономической обоснованности расходов.

Кроме того, ОАО указывает, что суд, принял решение в части восстановления неиспользованного резерва на гарантийные работы по состоянию на 01.01.2004 в размере 7 517 882 рублей, но не учел произведенные Обществом в течение 2004 года расходы по гарантийному ремонту в сумме 2 761 061 рубля, поэтому на дату создания нового резервного фонда (01.10.2004) остаток неиспользованного резерва составил 4 756 821 рубль. Именно с учетом этой суммы Общество скорректировало сумму вновь создаваемого резерва. Общество также считает, что разница между суммой остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, и суммой вновь создаваемого в текущем налоговом периоде резерва восстанавливается по истечении срока гарантийного ремонта судна и должна включаться в состав внереализационных доходов по итогам налогового периода, а не отчетного.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассмотрев кассационную жалобу Общества в данной части, счел ее подлежащей частичному удовлетворению.

В соответствии с пунктом 1 статьи 267 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) налогоплательщики, осуществляющие реализацию товаров (работ), вправе создавать резервы на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, и отчисления на формирование таких резервов принимаются для целей налогообложения в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Согласно пункту 2 данной статьи налогоплательщик самостоятельно принимает решение о создании такого резерва и в учетной политике для целей налогообложения определяет предельный размер отчислений в этот резерв. При этом резерв создается в отношении тех товаров (работ), по которым в соответствии с условиями заключенного договора с покупателем предусмотрены обслуживание и ремонт в течение гарантийного срока.

Расходами признаются суммы отчислений в резерв на дату реализации указанных товаров (работ). Размер созданного резерва не может превышать предельного размера, определяемого как доля фактически осуществленных налогоплательщиком расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в объеме выручки от реализации указанных товаров (работ) за предыдущие три года, умноженная на сумму выручки от реализации указанных товаров (работ) за отчетный (налоговый) период. В случае, если налогоплательщик менее трех лет осуществляет реализацию товаров (работ) с условием осуществления гарантийного ремонта и обслуживания, для расчета предельного размера создаваемого резерва учитывается объем выручки от реализации указанных товаров (работ) за фактический период такой реализации (пункт 3 статьи 267 Кодекса).

Из указанного следует, что резерв на предстоящие расходы по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию формируется общий для всех видов изделий, по которым имеются гарантийные обязательства.

Арбитражный суд Нижегородской области на основе полного и всестороннего исследования доказательств по делу и оценки их в совокупности установил, что ОАО сформировал резерв отдельно по каждому виду судна, чем нарушил установленный Кодексом порядок формирования резерва на предстоящие расходы по гарантийному ремонту.

При таких обстоятельствах арбитражный суд сделал правильный вывод о занижении Обществом облагаемой базы по налогу на прибыль на сумму 15 832 рубля и правомерно отказал в удовлетворении требования ОАО в этой части.

В соответствии с пунктом 5 статьи 267 Кодекса сумма резерва по гарантийному ремонту и обслуживанию товаров (работ), не полностью использованная налогоплательщиком в налоговом периоде на осуществление ремонта по товарам (работам), реализованным с условием предоставления гарантии, может быть перенесена им на следующий налоговый период. При этом сумма вновь создаваемого в следующем налоговом периоде резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода. В случае, если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика текущего налогового периода.

В подпункте 9 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса).

Списание расходов на гарантийный ремонт осуществляется прежде всего за счет суммы созданного резерва. Фактически осуществленные в течение года расходы на гарантийный ремонт сверх созданного резерва также относятся на затраты и отражаются для целей налогообложения как превышение расходов на гарантийный ремонт над величиной созданного резерва.

Вывод о чрезмерном размере созданного резерва на гарантийный ремонт по состоянию на 01.01.2004 и, соответственно, о занижении Обществом облагаемой базы по налогу на прибыль на 2 243 265 рублей Арбитражный суд Нижегородской области сделал, исходя только из неверного определения Обществом размера резерва, и не исследовал вопрос о соотношении понесенных Обществом расходов на гарантийный ремонт в 2004 году с размером резерва, созданного в соответствующем периоде, поскольку при наличии превышения фактически понесенных расходов на гарантийный ремонт над суммой резерва полученная разница уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Указанное обстоятельство имеет существенное значение для исчисления суммы недоимки по налогу на прибыль.

Данное основание заявлено ОАО в апелляционной жалобе и не рассмотрено арбитражным судом в части произведенных Обществом в 2004 году расходов по гарантийному ремонту и обслуживанию в сумме 2 761 061 рубля (лист дела 74).

При таких обстоятельствах принятые в этой части судебные акты подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При повторном рассмотрении суду необходимо выяснить указанные выше вопросы и дать им соответствующую правовую оценку.

2. В ходе проверки Инспекция посчитала неправомерным включение ОАО в состав внереализационных расходов 368 447 рублей в качестве затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств Общества, в связи с тем, что представленные в качестве доказательств понесенных расходов документы не оформлены надлежащим образом.

Арбитражный суд Нижегородской области, отказывая в удовлетворении заявленного требования по данному эпизоду, руководствовался подпунктом 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, пунктами 3.5 и 3.7 Положения от 02.12.2002 N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3 "О порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики", утвержденного Минэкономразвития России, Минфином России, Министерством налоговой службы России (далее - Положение). Суд исходил из того, что представленные Обществом план проведения работ по мобилизационной подготовке и смета затрат на проведение этих работ не согласованы и не утверждены соответствующим органом исполнительной власти Нижегородской области и, следовательно, не могут быть признаны надлежащими доказательствами понесенных Обществом расходов.

Общество считает, что суд неправильно применил пункт 2 статьи 1, подпункт 17 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации, а также неподлежащее применению Положение от 02.12.2002 N ГГ-181, 13-6-5/9564, БГ-18-01/3 "О порядке экономического стимулирования мобилизационной подготовки экономики", утвержденного Минэкономразвития России, Минфином России, Министерством налоговой службы России. По его мнению, данное Положение не может ограничивать право налогоплательщика на уменьшение доходов на величину экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов, поскольку не относится к законодательству о налогах и сборах, не было официально опубликовано и не прошло регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации. Факт понесения Обществом реальных расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке не оспаривается налоговым органом.

Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа, рассмотрев кассационную жалобу Общества в данной части, счел ее подлежащей удовлетворению.

Согласно пункту 1 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными согласно законодательству Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 Кодекса).

Согласно подпункту 17 пункта 1 статьи 265 Кодекса в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, затраты в виде не подлежащих компенсации из бюджета расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, включая затраты на содержание мощностей и объектов, загруженных (используемых) частично, но необходимых для выполнения мобилизационного плана.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций и не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения необходимо исходить из того, подтверждают документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет, то есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение факта и размера этих затрат, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В силу статьи 6 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации" организация разработки мобилизационных планов экономики Российской Федерации отнесена к полномочиям Правительства Российской Федерации. В статье 14 этого Закона предусмотрено финансирование мобилизационной подготовки за счет средств федерального бюджета, средств бюджетов субъектов Российской Федерации, средств местных бюджетов и средств организаций.

Материалы дела свидетельствуют о том, что обновление мобилизационных мощностей произведено налогоплательщиком в целях повышения устойчивости их функционирования в полном соответствии с целями проведения мобилизационной подготовки в соответствии со статьей 9 Федерального закона от 26.02.1997 N 31-ФЗ "О мобилизационной подготовке и мобилизации в Российской Федерации". Подтверждение Обществом представленными доказательствами факта осуществления реальных расходов на проведение работ по мобилизационной подготовке, не подлежащих компенсации из бюджета, не оспаривается налоговым органом. Суд не сделал выводов, опровергающих данное обстоятельство.

Правильность оформления плана проведения работ по мобилизационной подготовке, выполняемых за счет собственных средств и сметы затрат, в силу изложенного не может влиять на порядок формирования налогооблагаемой базы.

С учетом изложенного вывод Арбитражного суда Нижегородской области о том, что ОАО не представило надлежащим образом оформленные доказательства произведенных затрат на проведение работ по мобилизационной подготовке и тем самым не подтвердило свое право на включение их в состав внереализационных расходов, следует признать ошибочным.

При таких обстоятельствах принятые в этой части судебные акты подлежат отмене, как принятые с нарушением норм материального права, а кассационная жалоба ОАО - удовлетворению.

Нарушений норм процессуального права, которые в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае являются основанием для отмены судебных актов, не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации государственная пошлина по первой, апелляционной и кассационной инстанциям относится на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Государственная пошлина в сумме 562 рублей 10 копеек (по первой инстанции - 281 рубль 10 копеек, по апелляционной инстанции - 140 рублей 05 копеек, по кассационной инстанции - 140 рублей 05 копеек) подлежит возврату открытому акционерному обществу.

Руководствуясь статьями 287 (пунктами 1, 2, 3 части 1), 288 (частями 1 и 2) и 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа постановил:

решение от 14.06.2005 и постановление апелляционной инстанции от 15.08.2005 Арбитражного суда Нижегородской области по делу N А43-3494/2005-36-145 в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Нижегородской области от 28.01.2005 N 70 относительно доначисления налога на прибыль в суммах 538 360 рублей (пункт 3 решения) и 88 667 рублей (пункт 5 решения) отменить.

Дело в части доначисления 538 360 рублей налога на прибыль направить на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Нижегородской области.

Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам Нижегородской области от 28.01.2005 N 70 в части доначисления налога на прибыль в сумме 88 667 рублей.

В остальной части решение и постановление Арбитражного суда Нижегородской области по данному делу оставить без изменения.

Возвратить открытому акционерному обществу из федерального бюджета государственную пошлину в размере 140 рублей 05 копеек, уплаченную по платежному поручению от 11.10.2005 N 58302, выдать справку на возврат государственной пошлины.

Арбитражному суду Нижегородской области выдать справки на возврат государственной пошлины в суммах 281 рубль 10 копеек и 140 рублей 05 копеек перечисленных по платежным поручениям от 09.02.2005 N 50780 и 07.05.2005 N 53152.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.