Неправильное исчисление налога: будет ли сокрытие? (Выпуск 6, март 1996 г.)

НЕПРАВИЛЬНОЕ ИСЧИСЛЕНИЕ НАЛОГА:
БУДЕТ ЛИ СОКРЫТИЕ?

Практическое применение НДС и льгот по нему является проблематичным. Одни и те же вопросы разными органами решаются по-разному.

Приведем пример.

Предприятие считало, что его услуги не облагаются НДС, и, следовательно, не взимало налог со своих клиентов (слушателей курсов). При проведении документальной проверки ГНИ льготы не были признаны. Был начислен НДС по ставке 20% от суммы выручки. В форму N 2 были внесены следующие исправления: выручка увеличена на сумму начисленного НДС, уменьшены расходы на величину уплаченного НДС и пересчитана прибыль. В результате этих исправлений возросла прибыль, которая была изъята как заниженная (сокрытая) с наложением соответствующих штрафов.

Мы не согласны с решением ГНИ и считаем, что следовало исчислить НДС из полученной выручки по ставке 16,67% без увеличения суммы выручки.

Данный пример свидетельствует о двух точках зрения на данную проблему:

1) имеется ли в данном случае сокрытие объекта налогообложения?

2) по какой ставке - 20 или 16,67% - исчислять налог и от какой базы, т.е. увеличивать сумму выручки на сумму доначисленного налога или исчислять его из имеющейся суммы?

Обоснование первой точки зрения (точки зрения ГНИ) сводится к чисто формальному признаку: если нет суммы НДС, выделенной отдельной строкой в расчетном документе (ст.7 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"), или если о НДС нет упоминания в иных документах (договор, счет и т.п.), то есть все основания считать, что в сумме полученной выручки нет суммы НДС.

Из этого делают вывод, что доначисленная сумма налога - это сумма сокрытой выручки. На том же основании строится и утверждение о применении ставки в 20 % от выручки, поскольку, согласно ст.4 указанного Закона, облагаемый оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) без учета НДС.

Вторая точка зрения (более предпочтительная, по нашему мнению) основывается на следующем.

Приведенный выше пример свидетельствует о том, что очень часто налогоплательщики по тем или иным причинам неправильно исчисляют налог. Налоговая инспекция, проверяя такого налогоплательщика, производит доначисление сумм налога, одновременно увеличивая на эту сумму размер выручки. А дальше, как и полагается (по мнению ГНИ), производится изъятие суммы налога с суммы сокрытого дохода с соответствующим наложением финансовых санкций: налог плюс 100% штрафа в той же сумме.

Иными словами, если налогоплательщик, обязанный исчислять налог определенным образом, не делает этого, то он скрывает объект налогообложения как раз на сумму неисчисленного налога.

Неправильное исчисление суммы налога нельзя расценивать как сокрытие (занижение) объекта налогообложения.

В числе документов, подтверждающих это:

- письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 31.05.94 N С1-7/ОП-370;

- письмо Госналогслужбы РФ от 06.10.93 N ВГ-6-14/344;

- письмо Госналогслужбы РФ и Министерства финансов РФ от 01.10.92 N ИЛ-6-01/331 и 04-01-09.

Правда, во всех этих документах говорится о невозможности применения санкций за сокрытие при неправильном исчислении налога на прибыль.

Тем не менее данное положение применимо ко всем без исключения объектам налогообложения.

Дело в том, что ответственность за сокрытие прибыли (дохода) или иного объекта налогообложения (в данном случае объекта обложения НДС - выручки), предусмотренная подп."а" п.1 ст.13 Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в РФ", возможна только в случае сокрытия или занижения объекта налогообложения.

Но применительно к суммам налога существует единственный состав правонарушения - несвоевременная его уплата. За это налагается санкция по подп."в" п.1 ст.13 указанного Закона - пени в случае задержки уплаты налога за каждый день просрочки платежа (0,7%).

Более того, сокрытие возможно только в случае неучета объекта налогообложения. Под этим следует понимать невнесение в отчетные документы соответствующих сведений. Занижение (сокрытие) может иметь место в случае неправильного заполнения отчетных документов (т.е. внесения конкретных сумм не в те графы), вследствие чего налогоплательщиком допускается ошибка при исчислении соответствующих сумм (см. письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10.03.94 N ОЩ-7/ОП-142).

Когда объект налогообложения (а не налог) в полной сумме учтен, то нет оснований для применения финансовых санкций за сокрытие, поскольку отождествляются такие понятия, как сокрытие, занижение, неучет (подп."а" п.1 ст.13 Закона).

Несколько подобных дел дошли до Высшего Арбитражного Суда РФ, который также подтверждает правомерность вышеизложенного (см. Дело Архангельского областного арбитражного суда N 410/4 за 1993 г., а также Постановления ВАС РФ от 15.03.95 N К-4-Н-7/363 и от 05.04.95 N КУ/37).

Единственная санкция в данном случае - это пеня за просрочку уплаты налога, установленная подп."в" п.1 ст.13 Закона, которая применяется за сам факт невнесения в срок налога в установленном размере (независимо от причин недоплаты).

Что касается ставки, по которой следует производить исчисление налога, то возможно применение как одной, так и другой ставки.

Рассмотрим конкретный пример.

Как известно, выручка от реализации продукции (работ, услуг) складывается из стоимости (себестоимости) продукции плюс прибыль, плюс НДС. В виде формулы это будет выглядеть так: В = С + П + НДС. Согласно Закону РФ "О налоге на добавленную стоимость", объектом обложения НДС является оборот по реализации товаров (работ, услуг) (ст.3 Закона), определяемый на основе стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них НДС (ст.4 Закона).

В приведенной схеме (формуле) облагаемым оборотом будет сумма стоимости (себестоимости) товара и прибыли. На эту сумму НДС начисляется по ставке 20 %. Это классическая форма исчисления НДС.

Ставка же 16,67 % - это ставка налога от иного основания - выручки.

16,67 % от выручки и 20 % от стоимости плюс прибыль - это одна и та же сумма.

Выручка, как известно, - это сумма, вырученная от реализации продукции (работ, услуг). А реализация, согласно ст.7 Закона, производится по ценам (тарифам), увеличенным на сумму НДС, т.е. в сумму выручки входит сумма НДС, за исключением тех случаев, когда выручка получена от реализации льготируемых товаров.

В некоторых случаях налог исчисляется от выручки (дохода), например исчисление НДС у строительных, строительно-монтажных и ремонтных организаций, а также у посредников (подпункты 2, 3 ст.4 Закона). Этот же показатель используется и при получении сумм вне связи с реализацией: штрафы, безвозмездная финансовая помощь и т.п. Это связано с тем, что в некоторых случаях затруднительно рассчитывать стоимость работ и услуг.

Хотя Закон не содержит специального указания на ставку 16,67 %, тем не менее о ней говорится в Инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 - примечание к п.15. Данная ставка является расчетной и применяется при реализации товаров (работ, услуг) по ценам и тарифам, включающим сумму НДС.

При этом вполне резонным может показаться такое возражение, что сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммами налога полученными и уплаченными (п.19 Инструкции), а поскольку получения сумм в данном случае не было, то и невозможно применение ставки 16,67%. В этом случае должна быть применена ставка 20%. Однако указанная Инструкция предписывает к суммам налога, полученным от покупателей, относить не только денежные средства, поступившие на счета (в кассу) предприятия, но также суммы налога, начисленные исходя из отраженной по счету 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" стоимости реализуемых товаров (работ, услуг).

Таким образом, в вышеприведенном примере предприятию следует исчислить сумму НДС от полученной выручки по ставке 16,67%, что при классической формуле исчисления НДС будет составлять 20% от оборота без НДС.

Предположим, что стоимость (себестоимость) услуги составляет 100 ед., прибыль - 50 ед., а сумма полученной выручки - 150 ед.

В данном случае сумма налога составит 150 х 16,67 % = 25 ед.

По классической формуле суммы разложились бы следующим образом:

В = С + П + НДС = 100 ед. + 25 ед. + 25 ед.

В этой формуле сумма НДС в 25 ед. и есть 20 % от оборота без НДС (себестоимость + прибыль) (100 + 25) х 20 %).

В том случае, если предприятие заложит в расчеты ничтожно малую долю прибыли, ее показатель будет "съеден" исчисленной суммой НДС.

Допустим, при той же стоимости услуги в 100 ед. прибыль составит 20 ед., а выручка соответственно 120 ед.

Тогда сумма НДС составит 120 х 16,67% = 20 ед.

Прибыль в результате пересчета составит 120 - 100 - 20 = 0 ед.

Это реализация не выше себестоимости, а в этом случае санкции налагаются, как за сокрытие. Так предписывается в письме Госналогслужбы РФ и Минфина РФ от 2.12.93 N ВГ-4-01/193н, 139 "О применении штрафных санкций за нарушение порядка определения налогооблагаемой прибыли". Данное письмо зарегистрировано в Минюсте РФ 21.12.93 N 437 и, в общем-то, не оспаривается судебными органами. Налогоплательщикам же следует об этом помнить.

Ю. Чинков

Выпуск 6, март 1996 г.