Теория и практика налогового законодательства в вопросах и ответах (Выпуск 8, апрель 1996 г.)

ТЕОРИЯ И ПРАКТИКА НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА В ВОПРОСАХ И ОТВЕТАХ

В марте 1996 г. в АКДИ "Экономика и жизнь" было проведено очередное заседание "круглого стола" с участием руководителя аудиторской фирмы "ФБК", доцента кафедры административного и финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, канд. юрид. наук С.Г. Пепеляева и специалистов Отдела налоговых экспертиз. В ходе заседания были рассмотрены некоторые проблемы в области применения налогового законодательства, вызывающие наибольшее число вопросов у наших читателей, и проанализирована сложившаяся практика налоговых органов и арбитражных судов по их разрешению. Ответы С.Н. Пепеляева на некоторые вопросы мы предлагаем Вашему вниманию.

ВОПРОС

Как известно, ответственность налогоплательщиков регулируется ст.13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ". Практика применения этой статьи довольно широко известна, и тем не менее хотелось бы еще раз вернуться к этой теме.

Массу споров вызывает применение санкций за такие виды правонарушений, как сокрытие или занижение прибыли. Определение этих понятий в Законе отсутствует. Относительно сокрытия (занижения) иного объекта налогообложения (например, НДС) вопросы более или менее урегулированы: об этом свидетельствует арбитражная практика. Однако по сокрытию прибыли хотелось бы уточнить: что же такое "сокрытие прибыли" и распространяется ли подход по определению сокрытия объекта обложения НДС к сокрытию по прибыли, т.е. можно ли считать "неучет" прибыли в регистрах бухгалтерского учета ее сокрытием или же сокрытие возможно тогда, когда прибыль не учтена в расчете по налогу на прибыль?

ОТВЕТ

Арбитражная практика по этому вопросу весьма неоднозначна и в общем-то также не содержит квалификационных характеристик этих составов.

Исключение составляет только практика Высшего Арбитражного Суда РФ. Так, в 1994 г. в ВАС слушалось дело, в котором речь шла о разграничении понятий "занижение" и "сокрытие" прибыли. Суд (в данном случае надзорная коллегия) решил, что это все-таки разные понятия по тем основаниям, что практически "занижение" связано с неправильным исчислением себестоимости, а "сокрытие" - с выручкой.

Можно согласиться с тем, что такой подход имеет смысл.

По поводу заданного вопроса о том, можно ли считать сокрытием прибыли ее неотражение в расчете, следует дать отрицательный ответ - нет, нельзя.

Например: почему законодатель установил одинаковые санкции за "сокрытие" и за "занижение", хотя, если подойти к вопросу с филологической точки зрения, под "сокрытием" подразумевается более опасное для общества деяние, чем под "занижением"? Думается, когда разрабатывался проект Закона, оба эти состава предусматривались как умышленные. Если Вы, к примеру, подделали расходный документ, не произведя при этом соответствующих расходов, то это будет "занижение". Если Вы получили какую-то сумму денег, не отразив их поступление по кассе, то это уже "сокрытие". Тем не менее оба случая произошли по злой воле лица, нарушившего установленный порядок.

Однако, на мой взгляд, если нарушение заключается просто в неправильном ведении бухгалтерского учета, то нет никаких оснований для признания данного деяния сокрытием прибыли. В данном случае предусмотрен другой вид ответственности (по подп."б" п.1 ст.13 Закона) - за неправильное ведение бухгалтерского учета или ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка, повлекшее за собой сокрытие дохода в виде штрафа в размере 10% от суммы дохода.

Практика идет по другому пути: налагается 100%-й штраф за сокрытие и 10%-й за неправильное ведение бухгалтерского учета.

По моему мнению, такая практика незаконна, потому что в таком случае налагаются две санкции за одно правонарушение. Ведь здесь нет двух правонарушений, одно из которых - нарушение порядка ведения бухгалтерского учета, другое - сокрытие прибыли. Здесь есть действие (неправильное ведение бухгалтерского учета) и его следствие (сокрытие прибыли). Теория права не предусматривает наложение наказания и за действие, и за следствие этого действия. Может быть только одно взыскание - за конкретное действие, повлекшее определенные последствия. Хотя, конечно, такой подход очень сильно разнится с практикой, которая основывается на формальном анализе ст.13 Закона.

Кроме того, возникает вопрос: почему по прибыли деликтными составами являются "сокрытие" и "занижение", а по другим объектам налогообложения - "сокрытие" и "неучет"? Мне кажется, что если рассматривать это в соответствии с подп."б", то в отношении прибыли "неучет" тоже предусмотрен, но за такой "неучет" применяется абсолютно другая санкция.

Отсюда и ответ на Ваш вопрос - подход к сокрытию прибыли и иного объекта один и тот же. Если в документах бухгалтерского учета все как следует отражено, то никакого сокрытия (занижения) быть не может.

ВОПРОС

Другими словами, если бухгалтерский учет велся правильно, прибыль полностью отражена, а в расчете по налогу на прибыль сумма указана неверно, то применение санкций невозможно?

ОТВЕТ

Да, конечно.

ВОПРОС

Свидетельствует ли об этом арбитражная практика?

ОТВЕТ

К сожалению, нет. В существующей на сегодняшний день арбитражной практике данное положение уже практически непоправимо. Следует лишь ожидать принятия нового налогового кодекса, где состав данных правонарушений будет описан более подробно и детально: что такое "сокрытие", "занижение", "неучет".

ВОПРОС

В подп."б" п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" говорится о сокрытии дохода, но ни слова не говорится о сокрытии прибыли (как, например, в подп. "а" п.1 ст.13). В этой связи были попытки применять его только в отношении некоторых доходов (именно доходов), но не прибыли вообще. Другими словами, были попытки ограничить действие данной санкции только пределами доходов, подлежащих налогообложению согласно Закону РФ "О налоге на прибыль...", но не самой прибыли. Насколько обоснованы подобные попытки?

ОТВЕТ

Я думаю, что они обоснованы.

Следует заметить, что вся правовая система основана на двух принципах: неприкосновенность личности и неприкосновенность собственности. Собственность всегда первична: сначала эту собственность нужно заработать, а уж потом ею поделиться с государством. И смысл современного налогового права не в том, чтобы обязать налогоплательщика заплатить налог, а в том, чтобы ограничить проникновение государства в "карман" налогоплательщика. Другими словами, налог - это ограничение власти, а отнюдь не какая-либо обязанность налогоплательщика.

Поэтому, когда мы трактуем любой закон о налоге, мы должны его трактовать с позиции собственника: налог - это то, что разрешено взять. Все, что не укладывается в эти рамки, налогом не является. Любой закон о налоге нужно трактовать с позиции ограничения.

Кстати, Конституционный суд Германии, рассматривая этот вопрос, пришел к выводу: нельзя трактовать закон о налоге с позиции пополнения бюджета, потому что это ведет к расширительному толкованию. Нужно трактовать его с позиции собственника.

И отсюда как следствие - раз написано в подп. "б" п.1 ст.13 "доход", значит, и трактовать эту норму необходимо формально - "доход".

ВОПРОС

А как относятся арбитражные суды к таким формальностям?

ОТВЕТ

Вообще в судах чисто формальные моменты идут очень тяжело. Например, акт проверки не подписан налогоплательщиком (руководителем). Если бы дело рассматривалось по нормам уголовного процесса, то такой документ был бы признан ненадлежащим доказательством. В арбитражном же суде и, в частности, в Президиуме ВАС РФ было принято решение о том, что данное нарушение не является основанием для отказа в рассмотрении дела по существу. При этом суд первой (и апелляционной) инстанции по формальным основаниям признал решение ГНИ недействительным, а Президиум вернул дело с указанием о необходимости рассмотрения дела по существу. Таким образом, апеллирование к просто формальным основаниям не приносит успеха.

Другое дело, когда формальные основания используются неким образом, позволяющим ими оперировать.

Например, ГНИ провела проверку ООО, оштрафовав его на некоторую сумму. Проверка проводилась следующим образом. Инспекторы явились на предприятие, изъяли документы с целью проведения проверки, составили опись изъятых документов. Затем спустя несколько дней отправили телефонограмму с предписанием о необходимости явки руководства ООО для получения акта и решения. Руководство является, забирает документы, после чего ООО нанимает аудитора, который, изучив этот акт проверки, тут же составляет аудиторское заключение. В заключении излагаются все недочеты и упущения, датируется оно на несколько дней раньше, нежели акт проверки.

ООО, основываясь на аудиторском заключении, вносит исправления в соответствующие документы и подает иск в арбитражный суд. Основание иска таково: ООО само обнаружило свои ошибки и исправило их, а проверка ГНИ тут ни при чем. И как следствие этого - у ГНИ нет оснований для наложения соответствующих санкций.

Таким образом, в данном случае налогоплательщик использовал чисто формальные (процедурные) моменты. И это использование формальностей позволило ему изменить ситуацию в свою пользу.

Ведь всем известно, что ГНИ не может изымать документы "с целью проведения проверки". Она может изымать документы, "свидетельствующие о сокрытии или занижении прибыли (дохода) или о сокрытии иных объектов от налогообложения" (п.7 ст.7 Закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О Госналогслужбе РФ"). То есть ясно, что сначала инспектор должен убедиться в том, что документ о чем-то свидетельствует, а потом изымать. В данном случае речь идет об обеспечении доказательств: когда в ходе проверки устанавливаются факты сокрытия и есть основания полагать, что эти документы будут заменены, изменены или уничтожены, то, для того чтобы обеспечить доказательства для будущего судебного разбирательства, их можно изъять, но ни в коем случае не для "проведения проверки".

Помимо этого, в своем акте проверки ГНИ указала только дату составления акта, но не дату проведения проверки. Поэтому ООО в суде и доказывало: проверка проводилась в течение одного дня, а за несколько дней до проведения проверки ГНИ мы сами все обнаружили и исправили. На вопрос же ГНИ о том, почему ей не показали эти исправленные документы, от ООО последовал ответ: это было невозможно осуществить ввиду того, что документы были изъяты, да и срок проведения проверки один день.

В результате суд признал, что проверка на предприятии не проводилась, было нарушено право налогоплательщика на дачу пояснений и т.п.

Вот таким образом процедурные нарушения (формальности) можно использовать. Но когда речь идет о чисто формальных вещах, например когда в проведении проверки участвует не главный бухгалтер, а просто бухгалтер или экономист, то суды закрывают на это глаза и рассматривают дело по существу.

ВОПРОС

И еще один вопрос по ответственности - взыскание пени. Понятно, что срок, с которого начинает исчисляться пеня, - это срок, установленный законом для уплаты налога. А по какой день, точнее, момент взыскивается пеня? Анализ нормативных актов позволяет сделать вывод, что таким днем является день фактической уплаты налога, хотя это нигде прямо не указано. В этой связи возникают вопросы, связанные, в частности, с НДС.

Например, конкретная ситуация.

Предприятие платит НДС помесячно. В январе 1995 г. оно получило аванс, отразило этот аванс, но налог с него не уплатило. В июне 1995 г. этот аванс был возвращен. Проводя проверку в 1996 г., ГНИ наложила санкции в части пени: пеню надо уплачивать не до момента возврата аванса, а до момента фактической уплаты недоимки в виде НДС с суммы аванса.

Другая точка зрения такова: когда происходит возврат аванса, то сумма налога принимается к зачету. И, таким образом, с этого момента обязанность по уплате пени (и налога) прекращается.

Какая на Ваш взгляд точка зрения является правильной?

ОТВЕТ

Я считаю, что верна вторая точка зрения.

И в этой связи интересно такое дело 1993 г. (правда, оно связано не с возвратом, а с авансом по НДС).

Как вы помните, в конце 1992 г. в Закон РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" были внесены изменения, предписывающие облагать налогом "авансы полученные". Закон принят 22 декабря 1992 г., опубликован в январе 1993 г., а Инструкция по применению данного Закона - в марте 1993 г. И исчисление НДС за 1993 и 1994 гг. было любимой темой для проверок у ГНИ.

Суть данного дела заключалась в том, что строительное предприятие в январе 1993 г. получило аванс, но НДС с него не заплатило. В мае этого же года работы были закончены, составлен акт, произведены окончательные расчеты с заказчиком; этот аванс добавлен к сумме окончательного расчета, и в мае же заплачен НДС с окончательного расчета (включая и сумму аванса).

Проводя проверку в конце 1993 г., ГНИ посчитала данный аванс сокрытым (неучтенным) и, как следствие, наложила санкции: взыскала сумму налога плюс 100% штрафа и пени до момента проведения проверки. В обоснование ГНИ сослалась на письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 10 марта 1994 г. N ОЩ-7/ОП-142, где прямо говорится, что НДС не является налогом, исчисляемым нарастающим итогом. Поэтому в указанном случае ответственность применяется за те налогооблагаемые периоды, в которых допущены нарушения. Факт переплаты налога в последующие налогооблагаемые периоды не может влиять на размер этой ответственности.

На возражение о том, что пени все-таки были уплачены в мае, от ГНИ последовал ответ: сумму, уплаченную в мае, мы рассматриваем как излишне уплаченную, поэтому она будет в последующем зачтена в счет будущих платежей, а пени до момента проведения проверки (т.е. после мая) предприятие обязано заплатить.

Предприятие обратилось в суд. Суд им отказал в удовлетворении иска, отказала и апелляционная инстанция.

Позднее заместителем Председателя ВАС РФ В.В. Витрянским был принесен протест, в котором было предложено разграничить два понятия: "объект налогообложения" и "налоговая база". Ведь что на самом деле предусмотрел Закон РФ от 22.12.92 N 4178-1 "О внесении изменений и дополнений в отдельные законы РФ о налогах"? Он не изменил обязанности облагать аванс, он просто изменил время, когда этот аванс будет обложен налогом: по окончании работ либо по фактическому поступлению. Иначе говоря, изменился момент включения этой суммы в налоговую базу.

И единственное, что совершило данное предприятие, так это то, что неправильно рассчитало налоговую базу конкретного налогового периода. Нельзя в данном случае сказать, что предприятие скрыло объект налогообложения, иначе получается абсурд: в январе скрыло, в мае раскрыло объект налогообложения.

ГНИ на это заявило, что предприятие допустило неучет объекта налогообложения, потому что в декларации по НДС за январь не указаны соответствующие суммы.

Против этого возможны следующие возражения.

Первое. Декларация не является учетным документом - это документ отчетности. В декларации никакого учета либо неучета быть не может.

Второе. Анализ законодательства позволяет сделать вывод, что неучет состоит в отсутствии учетных документов. Так, в ст.7 Закона РФ "О Госналогслужбе РФ" и ст.14 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" есть одинаковая норма - ГНИ имеет право изымать документы, свидетельствующие о сокрытии (занижении) дохода либо о сокрытии иных объектов налогообложения. Возникает вопрос, а почему нельзя изъять документы, свидетельствующие о неучете иных объектов налогообложения?

В ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" речь идет о четырех составах правонарушения: сокрытие (занижение), сокрытие (неучет). А в данном случае (статьи 14 и 17) в двух случаях неучет не указан. Отсюда может быть сделан только один вывод - когда есть неучет, тогда, собственно, нечего изымать, нет документа, который можно изъять. Иначе говоря, неучет выражается в отсутствии документов бухгалтерского учета, отражающих совершение той или иной хозяйственной операции.

Поэтому если выводы о сокрытии сделаны на основании учетных данных, то говорить о неучете просто нет необходимости.

В обоснование принесенного протеста именно этот факт и был положен:

"Как следует из акта проверки, факты совершения сделок налогоплательщик не скрывал. Все суммы, перечисленные в его пользу, полностью отражались в бухгалтерском учете, откуда и стали известны налоговым органам. Нарушение состояло лишь в том, что суммы авансовых платежей не включались в налогооблагаемую базу того периода, когда они фактически получены, а включались в налоговую базу более поздних периодов. Поэтому действия истца не могут быть квалифицированы как сокрытие объекта налогообложения".

В итоге было вынесено такое решение: нарушение состоит лишь в несвоевременной уплате налога, за что налагается пеня за период с января по май 1993 г., т.е. по день фактической уплаты.

Что касается приведенного Вами примера, то можно привести дополнительный довод: налоговые правоотношения являются правоотношениями материальными, т.е. нарушение есть тогда, когда причинен фактический вред бюджету. Это следует, например, из п.3 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы". Здесь записано, что к юридическим и физическим лицам, освобожденным от уплаты налога, виды ответственности, предусмотренные настоящей статьей, по данному налогу не применяются.

К примеру, малое предприятие не платит налог на прибыль в первые два года. Но при этом оно подает отчеты и рассчитывает сумму налога, просто его не уплачивает. Поэтому если малое предприятие скрыло прибыль (по самым различным причинам), то тем не менее к нему ответственность не применяется, потому что вреда-то никакого для бюджета нет.

И еще, обратите внимание, как начинается ст.13: "Налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность...".

Возникает вопрос: что это за случаи, установленные законом, и когда к налогоплательщику может быть применена ответственность? Об этих случаях сказано в ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ": "В случае неисполнения налогоплательщиком своих обязанностей их исполнение обеспечивается мерами административной, уголовной и финансовой ответственности в соответствии с настоящим законом", т.е. когда не выполнены обязанности по уплате налога.

Обязанность же юридического лица по уплате налога прекращается уплатой налога либо его отменой (ст.11).

Отсюда вытекает, по моему мнению, что установленные законом случаи - это случаи нанесения вреда государству (бюджету). Если же вред бюджету какими-либо действиями не нанесен, то нет основания для наложения взыскания.

Например, налогоплательщик занизил прибыль, но одновременно он не использовал льготу. Сумма льготы, допустим, равна или перекрывает сумму заниженной прибыли. Чисто формально можно, конечно, сказать, что объект налогообложения здесь должен определяться по ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а льготы - по ст.6. Действительно, сначала исчисляется объект, а уже потом льготы, и чисто формально - да, объект занижен, но вреда бюджету нет, обязательство не возникло. Поэтому это не тот случай, установленный законом, когда можно применять ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

И в Вашем случае такой подход возможен, поскольку вред бюджету в итоге причинен не был.

ВОПРОС

Что следует считать моментом уплаты налога: день сдачи платежного поручения в банк (при наличии средств на расчетном счете) или фактическое поступление денег в бюджет?

ОТВЕТ

В январе 1996 г. на совещании в ВАС РФ обсуждался следующий вопрос: в указе Президента РФ от 8 декабря 1992 г. N 1556 "О федеральном казначействе" есть санкция для банка за незачисление сумм на бюджетный счет. И такая же санкция есть и в ст.15 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ".

Косвенно вопрос, конечно, касался ст.15, т.е. момента уплаты налога. Позиция была такая: налогоплательщик выполнил свои обязательства, когда сдал платежное поручение в банк, при наличии, разумеется, денег на расчетном счете. А дальше все обязанности возлагаются на банк налогоплательщика и банк, в котором находится бюджетный счет. Не случайно, что размер пени установлен один и тот же - 0,7 % и для налогоплательщика, и для банка.

ВОПРОС

Хотелось бы услышать Вашу позицию относительно начисления взносов в Пенсионный фонд РФ с вознаграждений по договорам подряда, заключенным с гражданами-предпринимателями. Точнее говоря, нас интересует, не изменилась ли позиция ВАС РФ, изложенная в письмах от 30.01.95 N С1-7/ОП-54 "Об отдельных рекомендациях, принятых на совещаниях по судебно-арбитражной практике" и от 15.08.95 N С1-7/ОП-470 "О порядке уплаты страховых взносов работодателями в Пенсионный фонд при выплате вознаграждения гражданину-предпринимателю по договору подряда".

ОТВЕТ

Минфин РФ в ноябре 1995 г. направило в ВАС РФ письмо, в котором излагается несогласие с данной позицией ВАС РФ, изложенной в указанных письмах.

В письме Минфин РФ выразил свою точку зрения: в данном случае подобные выплаты не являются заработной платой, расчеты в этом случае осуществляются не как с работниками (персоналом), а как со сторонними организациями.

Насколько мне известно, это письмо поступило в ВАС 16 ноября 1995 г., после чего было созвано несколько совещаний, но вопрос до сих пор так и не решен. Не решен он и Пенсионным фондом РФ, хотя это было обещано.

Не решен также вопрос о необходимости исчисления платежей во внебюджетные фонды с договоров на оказание услуг.

Известно, что в Законе РСФСР от 20.11.90 N 340-1 "О государственных пенсиях" предписывается начислять взносы на выплаты по договорам поручения и подряда. Договор же подряда по ГК РФ - это выполнение работы из материалов. Иными словами, результатом такого договора всегда является какая-либо вещь, имущество, созданное трудом подрядчика, в данном случае предпринимателя. В результате оказания услуги новый материальный объект не возникает, работа выполняется без использования каких-либо материалов.

Однако, несмотря на это, Пенсионный фонд РФ склонен расценивать любой договор на оказание услуг в качестве договора подряда.

ВОПРОС

Не могли бы Вы рассказать о практике рассмотрения споров, связанных с валютным законодательством?

ОТВЕТ

Относительно судебной практики, связанной с валютным законодательством, небезынтересным представляется такое дело.

ГНИ одного из городов Хабаровского края оштрафовала предприятие за нарушение порядка зачисления валютной выручки на основании указа Президента РФ от 14.06.92 N 629 "О частичном изменении порядка обязательной продажи части валютной выручки и взимания экспортных пошлин".

Предприятие обратилось в суд с иском, в обоснование которого был положен тот факт, что в п.8 Указа записано положение о том, что штраф налагается Госналогслужбой РФ, а не ГНИ.

Термин "Госналогслужба РФ" используется в действующем законодательстве в двух значениях: для определения всей налоговой системы, включающей в себя все ГНИ, и для определения конкретного федерального органа государственной власти.

В тех случаях, когда речь идет о правах и обязанностях, данный термин применяется только к конкретному органу - право никогда не предоставляется системе, право предоставляется всегда конкретному органу.

Так, если обратиться к Закону РФ "О Госналогслужбе РФ", то можно заметить следующее: когда речь идет о правах, то перечисляются конкретные права конкретных органов.

Например, когда в ст.25 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" говорится о том, что издание инструкций и методических указаний осуществляется Госналогслужбой РФ, то все однозначно понимают, что под этим термином понимается именно федеральный орган, а не система налоговых органов. Да и Конституция РФ определяет, что все органы государственной власти наделяются правами и обязанностями.

Следовательно, норму Указа N 629 следует понимать как предоставление права налагать взыскание только Госналогслужбе РФ, а не налоговым инспекциям.

Суд удовлетворил в результате требования истца именно по этому основанию.

ВОПРОС

Не могли бы Вы привести примеры судебного разрешения споров, связанных с неясностью терминов, с подменой понятий?

ОТВЕТ

Вот интересное дело, разрешение которого имеет принципиальное значение. Проблема в нем связана с понятиями "налоговый агент" и "сборщик налога".

Возникла такая ситуация. АО "Гермес-союз" объявил в 1993 г. о выплате дивидендов в размере 25 000 руб. на одну акцию и предложил акционерам два способа получения этих дивидендов:

1) деньгами (бухгалтерия при этом рассчитывала подоходный налог, удерживала его, а оставшуюся сумму в 22 000 руб. выплачивала акционерам);

2) акциями (в этот момент АО проводило вторую эмиссию акций). По второму варианту предлагалось доплатить 5000 руб. (номинал акции - 10 000 руб.) и получить еще три акции.

Позднее налоговая служба, проводя проверку, наложила штрафные санкции за неудержание подоходного налога по следующим основаниям: получение акций представляет собой получение дохода в натуральной форме, а доход в натуральной форме в соответствии со ст.2 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" (далее - Закон) подлежит налогообложению. Иными словами, АО обязано было удержать в данной ситуации подоходный налог.

АО "Гермес-союз", не согласившись с этим утверждением, обратилось с иском в ВАС РФ.

Обоснованием иска послужило следующее обстоятельство.

Да, действительно, доход в натуральной форме подлежит налогообложению, однако законодательство не решает вопрос о том, как производить удержание подоходного налога в этом случае, т.е. существует ли физическая возможность обложить такой вид дохода налогом?

На самом деле, каким образом здесь взимать налог? Допустим, Вы выиграли в лотерею автомашину. Никто не спорит, что это налогооблагаемый доход. С этого дохода налог можно исчислить, но удержать его у источника выплат невозможно.

Суд согласился с этим, поскольку, действительно, нельзя же в самом деле оторвать кусок от акции и направить его в бюджет.

Ответчик (Госналогслужба РФ) на это возразил следующее.

Поскольку акционеры в данном случае доплачивают 5000 руб., то именно из этих денег и следовало произвести расчеты с бюджетом.

Но что получается в этом случае? АО "Гермес-союз" получает 27 000 руб., из которых перечисляет в бюджет 3000. Акционер получает имущество на сумму 30 000 руб. и налог не выплачивает. В результате получается, что налог уплачивается за "счет средств" АО, однако ст.20 Закона РФ "О подоходном налоге..." запрещает осуществление выплат налога за счет средств предприятия.

В ответ на это Госналогслужба РФ внесла предложение: Вы должны были потребовать от акционеров внесения 8000 руб., из которых 3000 руб. направить в уплату налога. И тогда этой проблемы не было бы.

На это предложение ответ был следующим. На предприятие не возложена обязанность требовать внесения подоходного налога в кассу. Предприятие не является "сборщиком налога", хотя этот термин зачастую употребляется к месту и не к месту. Предприятие в данном случае является "налоговым агентом". На нем лежит обязанность рассчитать, удержать и перечислить налог в бюджет.

При этом по Закону "удержание" производится непосредственно из дохода (ст.8 Закона), т.е. ясно, что источник выплат не вправе требовать внесения сумм налога в свою кассу. В итоге ВАС РФ удовлетворил иск АО "Гермес-союз", признав, что в данном случае обязанность АО состояла только в том, чтобы заполнить форму N 4, т.е. известить налоговую инспекцию о выдаче дохода и о том, что налог не удержан. И налогоплательщик (акционер) уже должен сам продекларировать доход и уплатить налог в установленном порядке.

Подобные дела на сегодняшний день очень актуальны, поскольку многие предприятия выдают заработную плату своей продукцией и у них возникает вопрос о подоходном налоге.

Одно дело, когда, скажем, половина зарплаты выдана продукцией, а вторая половина - деньгами. В данном случае существует "источник" уплаты для налога - деньги. Ведь не случайно в ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" установлено, что в целях определения обязанностей налогоплательщика всякий законодательный акт устанавливает как налогоплательщика и объект налога, так и источник налога.

И в данном случае правовая позиция основана на том, что когда источник налога существует (а это могут быть только денежные средства, потому что кассовое (банковское) исполнение бюджета, предусмотренное Законом РСФСР от 10.10.91 N 1734-1 "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР", предусматривает в качестве источника деньги), то возможно непосредственное удержание налога.

Когда же источника (денег) не существует, то предприятие соответственно не может удержать налог, тем более что обязанность по удержанию налога возложена на те предприятия, которые являются источником "выплаты" (статьи 9, 11, 17 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц").

Поскольку "выплаты" могут существовать только в денежной форме, то при выдаче дохода в натуральной форме нет ни источника, ни возможности удержания налога, ни обязанности по удержанию.

Хотя существующая практика (следует особенно отметить это) по этому вопросу весьма разнообразна.

Говоря о спорах, связанных с подменой правовых понятий, можно привести в пример следующее дело. Спор, по сути, возник из-за смешения понятий "источник налога", "источник дохода" и "источник выплаты". Это совершенно различные понятия, и далеко не всегда они правильно истолковываются на практике.

Крупный банк, используя систему международных расчетов СВИФТ, оплачивает инофирме определенную сумму за право пользования этой системой.

ГНИ оштрафовала банк за неудержание суммы налога с доходов инофирмы, поскольку, по ее мнению, Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" предусмотрена обязанность для российского предприятия, являющегося источником выплаты дохода инофирме, удерживать сумму налога с выплачиваемого дохода.

Банк обратился в Госналогслужбу РФ, которая отменила решение ГНИ, обосновав это тем, что в данном случае банк является "источником выплаты", но не является "источником дохода", поскольку "источник дохода", по смыслу Закона РФ "О налоге на прибыль...", - это вид деятельности, приносящий доход. Инофирма же в данном случае не осуществляла деятельность на территории РФ, которая может служить "источником дохода". В этой связи нет оснований для уплаты этого налога.

В заключение мне хотелось бы привести еще один пример подобной ситуации в отношении подоходного налога при комиссионной торговле.

ГНИ проверила комиссионный магазин, выявила неудержание с граждан, сдавших вещи на комиссию, подоходного налога и наложила соответствующие санкции. Магазин подал иск в суд на ГНИ, и иск был удовлетворен (в том числе и апелляционной инстанцией).

Позднее одним из заместителей председателя ВАС РФ был принесен протест. Коллегия ВАС РФ этот протест не удовлетворила по следующим основаниям. Согласно ст.2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", объектом обложения у физических лиц является совокупный доход, полученный в календарном году. Исходя из смысла этой статьи "выплаченная денежная сумма" и "доход" тождественными понятиями не являются. Выручка от продажи комиссионным магазином имущества, принадлежащего комитенту на праве собственности, не может считаться доходом физического лица и, следовательно, не является объектом налогообложения.

Обязанность своевременно и правильно исчислять, удерживать и вносить в бюджет суммы налогов с доходов физических лиц установлена ст.20 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" только для тех предприятий, которые являются источником дохода.

Комиссионный магазин не обязан удерживать подоходный налог с физического лица-комитента, так как магазин не является источником дохода.

Источником дохода в данной правовой ситуации выступает сам комитент, который поручил магазину реализовать за вознаграждение ранее приобретенное гражданином имущество. Комиссионный магазин является источником выплаты. Понятия "источник дохода" и "источник выплаты" различны - такое решение вынесла Коллегия ВАС РФ.

Выпуск 8, апрель 1996 г.