Применение норм расхода материалов в строительстве:
экономическая необходимость или преследование фискальных целей
Вопрос о правильном списании затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) для каждого предприятия является одним из основных. Это связано с тем, что неправомерное включение в себестоимость тех или иных затрат приводит к занижению налогооблагаемой прибыли, что влечет за собой применение к предприятию финансовых санкций в значительных размерах.
Рассмотрим порядок формирования одного из элементов себестоимости продукции - материальных затрат, а именно порядок списания материалов на себестоимость строительной продукции. По данному вопросу существует две точки зрения:
- в себестоимость строительной продукции включается стоимость всех материалов, фактически израсходованных в процессе производства работ, если обоснованность произведенных расходов подтверждена ответственными должностными лицами предприятия (т.е. этими лицами подписаны первичные учетные документы, подтверждающие факт расхода этих материалов в процессе производства работ);
- в себестоимость строительной продукции включается стоимость материалов, фактически израсходованных в процессе производства строительных работ в пределах норм расхода материалов. При отсутствии на предприятии контроля за соблюдением норм расхода все фактически израсходованные материалы считаются израсходованными сверх норм и не подлежат включению в себестоимость строительной продукции.
При этом обе позиции основаны на положениях документа, регламентирующего порядок формирования себестоимости выполненных работ в строительстве, - Типовых методических рекомендациях по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены Госстроем России 30.11.93 N 7-14/187 и рекомендованы к руководству для строительных организаций письмом Минфина РФ от 30.12.93 N 161 "О Типовых методических рекомендациях по производству и учету себестоимости строительных работ" (далее по тексту именуются Типовые рекомендации. Типовые рекомендации утверждены во исполнение постановления Правительства РФ от 05.08.92 N 552 "Об утверждении Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" (далее - Положение).
П. 1 Положения определяет, что себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661 указанный пункт был дополнен абз. 2, который предписывает для целей налогообложения произведенные организацией затраты корректировать с учетом утвержденных в установленном порядке лимитов, норм и нормативов.
Согласно п.4.15 Типовых рекомендаций, фактический расход материалов на выполнение строительных работ по объектам учета отражается в учетных регистрах (ж/о 10-с и других) на основании материальных отчетов или оборотных ведомостей (формы М-48, 48-М-29).
П. 4.16 Типовых рекомендаций установлена необходимость обязательного ежемесячного контроля за соблюдением норм расхода материалов, п.4.17 этого же документа разрешено списывать на себестоимость перерасход материалов, утвержденный руководителем. При этом перерасход материалов при его необоснованности на себестоимость строительных работ не относится, а подлежит возмещению за счет виновных лиц в порядке, установленном действующим законодательством за ущерб, причиненный предприятию.
На основании вышеизложенного некоторыми налоговыми инспекциями делается вывод о том, что если на строительном предприятии не осуществляется контроль за соблюдением норм расхода материалов, то весь расход материалов считается произведенным сверх норм и не подлежит включению в себестоимость строительной продукции.
По нашему мнению, изложенная выше позиция необоснованна.
П. 2 Положения содержит подробный перечень затрат, включаемых в себестоимость продукции. При этом в отдельных подпунктах имеется указание, что приведенные в них затраты для целей налогообложения принимаются в пределах установленных законодательством норм. Поскольку такие оговорки специально сделаны для отдельных видов затрат, то затраты, по которым никаких оговорок нет, включаются в себестоимость продукции в полном размере. Подп."а" п.2 Положения, регулирующий вопрос о включении в себестоимость материальных ресурсов, не предусматривает корректировку в целях налогообложения с учетом норм расхода. Таким образом, требование такой корректировки неправомерно и является расширительным толкованием абз. 2 п.1 Положения.
В соответствии с п.1.3 Типовых рекомендаций под себестоимостью строительных работ понимаются затраты строительной организации на их производство и сдачу заказчику.
Состав и классификация затрат, включаемых в себестоимость строительных работ, приведены в п.2 Типовых рекомендаций. При этом, согласно п.2.4 Типовых рекомендаций, включению в себестоимость строительных работ подлежит стоимость израсходованных в производстве материалов. Никаких требований по соблюдению норм расхода материалов либо ограничений на включение в себестоимость расхода материалов в пределах установленных норм п. 2 Типовых рекомендаций не содержит.
Необходимость использования производственных норм расхода материальных ресурсов установлена п.3.6.1 Типовых рекомендаций для целей планирования себестоимости строительных работ. При этом обязанность по ежегодной разработке норм расхода материалов возложена непосредственно на строительное предприятие, а право утверждения таких норм доверено руководителю предприятия. Таким образом, в силу заложенной в порядке определения таких норм субъективности соблюдение указанных норм не может служить для сторонних организаций (в том числе и налоговых органов) критерием правомерности отнесения конкретных расходов на себестоимость строительной продукции.
П. 4.10 Типовых рекомендаций установлено, что под расходом материалов на производство понимается их потребление непосредственно в процессе производства строительных работ. Таким образом, включению в себестоимость строительной продукции подлежит стоимость всех фактически израсходованных в процессе производства материалов.
Исключение из указанного правила возможно только в случае необоснованного расхода материалов при наличии вины конкретного работника (в соответствии с п.4.17 Типовых рекомендаций).
В соответствии с вышеизложенным для включения произведенных материальных затрат в себестоимость продукции предприятию необходимо:
1) доказать факт использования этих материалов в процессе производства;
2) не иметь доказательств необоснованного расхода материалов (т.е. фактов хищения материальных ценностей либо их порчи по вине конкретных лиц).
Факт расхода материальных ценностей на производстве должен быть подтвержден первичными бухгалтерскими документами, оформленными с соблюдением установленного порядка.
В соответствии с п.7 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170) факт совершения хозяйственной операции фиксируется в первичных учетных документах, которые должны содержать следующие основные реквизиты:
- наименование документа (формы);
- код формы;
- дату составления;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи и их расшифровки.
Отнесение материальных затрат на соответствующие производства, объекты, виды работ и статью затрат осуществляется на основании кода затрат в первичных документах на отпуск материальных ценностей (см. п.4.18 Типовых рекомендаций).
В п.1.5 Типовых рекомендаций определено, что целью
