Как учитывать отрицательный результат от продажи (покупки) иностранной валюты для целей налогообложения?
Внесенные Постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661 изменения и дополнения в Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, которые вступили в действие с 1 января 1996 г., принципиально изменили порядок определения налогооблагаемой базы для исчисления налога на прибыль. На страницах нашего журнала уже неоднократно говорилось о разделении бухгалтерского и налогового учета, которое в том числе предполагает, что не все затраты, относимые на себестоимость продукции (работ, услуг), и внереализационные расходы, участвующие при определении финансового результата деятельности предприятия, участвуют при расчете налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль.
* * *
Согласно ст.4 Закона РФ от 09.10.92 N 3615-1 "О валютном регулировании и валютном контроле", предприятия-резиденты имеют право покупать и продавать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке РФ в порядке и на цели, определяемые ЦБ РФ через уполномоченные на то банки.
При осуществлении таких сделок предприятие может получить как положительный, так и отрицательный результат ввиду того, что записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по ее операциям в иностранной валюте производятся в валюте, действующей на территории РФ, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операций (п.13 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170), а курс покупки (продажи) валюты может быть выше (ниже) курса ЦБ РФ.
В связи с этим возникает вопрос: надо ли уменьшать налогооблагаемую прибыль при образовании отрицательного результата при совершении таких сделок? При ответе на поставленный вопрос мнения специалистов разделились, а официальных разъяснений Госналогслужбы РФ по этому поводу в настоящее время не существует.
Отрицательный результат от продажи валюты для целей налогообложения
Существует две точки зрения.
Сторонники первой точки зрения считают, что валютные ценности представляют собой имущество предприятия, а п.2.4 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" предусмотрено, что отрицательный результат от реализации имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль для целей налогообложения.
Сторонники противоположной точки зрения исходят из того, что реализацию валюты нельзя рассматривать как реализацию имущества для целей налогообложения, потому что инструкция Госналогслужбы РФ от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" при определении налогооблагаемой базы для исчисления налога на имущество предприятия исключает счета денежных средств, в том числе и счет 52.
На наш взгляд, более убедительной является первая точка зрения.
При отнесении валютных средств предприятия к имуществу следует руководствоваться гражданским законодательством. Из статей 128 и 141 части первой Гражданского кодекса РФ следует, что валютные ценности, в том числе и иностранная валюта, являются имуществом предприятия, что также подтверждается Положением по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (приложение к приказу Минфина РФ от 13.06.95 N 50) и общим содержанием Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приложение к письму Минфина РФ от 13.06.95 N 49). А по п.2.4 Инструкции Госналогслужбы РФ N 37 отрицательный результат от реализации имущества не уменьшает налогооблагаемой прибыли.
В бухгалтерском учете, согласно п.3.8 инструкции "О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности" (приложение 2 к приказу Минфина РФ от 19.10.95 N 115), продажа иностранной валюты организацией отражается на счете 48 "Реализация прочих активов". По дебету этого счета показывается стоимость иностранной валюты, пересчитанной по курсу ЦБ РФ на день продажи, а по кредиту - сумма в валюте РФ, полученная организацией за проданную иностранную валюту. Отрицательный результат, так же как и положительный, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, образовавшийся по счету 48, списывается в текущем отчетном периоде на счет 80 "Прибыли и убытки".
Инструкция Госналогслужбы РФ N 33 регулирует только порядок исчисления и уплаты налога на имущество и для целей налогообложения определяет совокупность остатков по счетам бухгалтерского учета, участвующих при расчете этого налога.
Порядок исчисления налога на прибыль регулируется Законом РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", а также инструкцией Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и Положением о составе затрат..., утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552, изданных на его основании. В этих документах определение имущества предприятия для целей налогообложения отсутствует, поэтому надо исходить из определения гражданского законодательства.
Отрицательный результат от покупки валюты для целей налогообложения
При решении этого вопроса мнения специалистов также разделились. Одни считают, что, согласно п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг)..., в состав внереализационных расходов включаются прочие (не перечисленные этим пунктом) расходы, связанные с получением внереализационных доходов, а при списании отрицательного результата от покупки иностранной валюты в состав внереализационных расходов к таким доходам могут быть отнесены проценты банка по суммам средств, числящихся на валютных счетах организации в банках, а также положительные курсовые разницы, образующиеся в результате хранения купленных валютных средств на счетах в банке. Следовательно, отрицательный результат может быть отнесен в состав внереализационных расходов, согласно п.15 Положения о составе затрат..., и будет учитываться для целей налогообложения.
Другие специалисты придерживаются иного мнения, которое, на наш взгляд, более обоснованно и заключается в следующем.
Поскольку раньше в редакции инструкции "О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия" (приложения к письму Минфина РФ от 24.06.92 N 48) превышение курса покупки иностранной валюты над курсом ЦБ РФ отражалось по дебету счета 81 "Использование прибыли" и, следовательно, не уменьшало налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль, то изменение указанного пункта - отнесение превышения курса покупки над курсом ЦБ РФ на дебет счета 80 в результате вступления в силу инструкции "О порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденной приказом Минфина РФ от 19.10.95 N 115, было вызвано разделением налогового и бухгалтерского учета. Указанная Инструкция была издана в соответствии с Положением о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденным приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, и регулирует только отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Поэтому отражение превышения курса покупки по счету 80 не может быть принято во внимание при исчислении налогооблагаемой базы, так как для целей налогообложения предприятиям следует руководствоваться налоговым законодательством. Для исчисления налога на прибыль такими документами, как было указано выше, я
