УПЛАТА НДС ПРИ СОВЕРШЕНИИ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ МЕНЫ
При практическом применении налогового законодательства, впрочем как и любого другого, нередко возникают коллизии. И правильное толкование тех или иных норм позволяет принять верное решение в каждой конкретной ситуации.
Рассмотрим это на примере. Предприятие А и предприятие В заключили так называемый "бартерный" договор, который в Гражданском кодексе РСФСР от 11.06.64, в ст.255, именуется договором мены.
По этому "бартерному" договору стороны условились произвести обмен одного имущества на другое, допустим, автомобиль на акции. Автомобиль обменивает предприятие А, акции - предприятие В. Количественное соотношение имущества таково: 1 автомобиль равен 1000 акций.
И коллизия возникает здесь при практическом применении такого налога, как налог на добавленную стоимость.
Дело в том, что некоторые правоведы считают операции, совершаемые по договору мены, одной единственной неразрывной операцией. Предприятия же, применительно к данному случаю, опираясь на эту посылку, строят следующий вывод:
Поскольку согласно подп."ж" п.1 ст.5 Закона РФ "О НДС" от 6.12.91 операции, связанные с обращением ценных бумаг, освобождены от обложения НДС, то и не облагается налогом вся "бартерная" сделка, т.е. передача не только акций по этому договору, но и автомобиля. И обосновывается это тем, что от НДС освобождаются не просто ценные бумаги сами по себе, а операции, связанные с обращением этих ценных бумаг (акций), т.е. абсолютно все, что так или иначе связано с их обращением. А поскольку передача, в данном случае автомобиля, непосредственно связана с обращением акций, то сторона передающая автомобиль также освобождена от НДС, наравне со стороной, передающей акции.
Основываясь на этом утверждении можно вообще данную ситуацию довести до абсурда и построить два совершенно нелепых вывода:
1. Поскольку от НДС освобождены операции, связанные с обращением не только ценных бумаг, но и денег на основании все того же подп. "ж" п.1 ст.5 Закона РФ "О НДС", то здесь также можно считать, что если сторона по договору купли-продажи, передающая деньги, освобождена от НДС, то и сторона, передающая автомобиль, также подлежит освобождению от НДС, на том основании, что передача автомобиля в данном конкретном случае связана с обращением этих конкретных денег.
2. В том случае, если обе стороны не освобождены от НДС и обменивают не автомобиль на акции, как в вышеприведенном примере, а, например, автомобиль на другой автомобиль, то раз оборот один, значит и один объект налогообложения на двоих. А раз так, то значит, что две стороны договора исчисляют сумму налога с одного, общего для них объекта налогообложения, делят полученную сумму на два и платят каждый свою долю.
Совершенно очевидно, что оба вывода просто абсурдны и не состыковываются с положениями Закона РФ "О НДС", т.е. находятся в явном противоречии как с определением объекта налогообложения, так и порядком исчисления и уплаты этого налога.
Понятное дело, что платить налоги лишний раз не хочется, поэтому и возникают подобные соблазны.
Тем не менее, попытаемся выяснить правомерность данного вывода с двух позиций: как с точки зрения гражданского законодательства, так и с точки зрения налогового законодательства.
Для начала обратимся к содержанию ст.255 ГК РСФСР, которая во II части фиксирует, что "К договору мены применяются соответственно правила ст.237-239 и 241-251 настоящего Кодекса. При этом каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он дает, и покупателем имущества, которое он получает".
Основная особенность договора мены состоит в том, что здесь, в отличие от договора купли-продажи, вместо уплаты цены покупаемой вещи покупатель взамен купленной предоставляет другую вещь. И именно в этой связи каждый из участвующих в договоре мены считается продавцом имущества, которое он дает, и покупателем имущества, которое получает.
По сути, законодатель говорит: договор мены есть ничто иное как два договора купли-продажи, объединенных в один договор мены, и объединены они потому, что не участвует в данном экономическом обороте такой элемент как деньги.
Кроме того, если рассмотреть данную ситуацию с позиции института собственности, то увидим, что поскольку данный институт права предполагает как приобретение права собственности (ст.218 ГК РФ от 30.11.94), так и его УТРАТУ (ст.235 ГК РФ), то исходя из этого можно утверждать, что по договору мены осуществляется по меньшей мере два акта перехода права собственности: от предприятия А к предприятию В - переход права собственности на акции, от предприятия В к предприятию А - переход права собственности на автомобиль.
Если быть более точным, то следует заметить, что осуществляется два акта перехода права собственности у каждого участника сделки:
предприятие А утрачивает свое право на автомобиль (один акт перехода), в то же время оно приобретает право собственности на акции (второй акт перехода);
предприятие В утрачивает свое право на акции (один акт перехода) и приобретает право собственности на автомобиль (второй акт перехода).
Другими словами с юридической (правовой) точки зрения каждый из участников договора мены совершает по две операции: утрата права собственности на передаваемое имущество и приобретение права собственности на получаемое имущество.
Я думаю, что именно в этой связи законодательства признает каждого из участников данной сделки продавцом и покупателем одновременно. А раз каждая из сторон по договору мены является продавцом каждый своего передаваемого имущества, то, соответственно, у каждой из сторон возникает свой собственный объект обложения НДС.
В развитие данного утверждения, точнее в его подтверждение, обратимся к налоговому законодательству.
Так, основополагающий акт налогового законодательства, а именно: Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" от 27.12.91 содержит основные принципы, понятия и определения налогового законодательства.
Статья 11 Закона определяет, что в целях определения обязанностей налогоплательщика (заметьте - не налогоплательщиков, а именно налогоплательщика, конкретного, единичного налогоплательщика) законодательные акты (по налогам) устанавливают и определяют:
налогоплательщика (субъект налога);
объект и источник налога;
единицу налогообложения;
налоговую ставку (норму налогового обложения);
сроки уплаты налога;
бюджет или внебюджетный фонд, в который зачисляется налоговый оклад.
В разъяснение этого, статья дополнительно фиксирует положение о том, что обязанности налогоплательщика возникают при наличии у него объекта налогообложения и по основаниям, установленным законодательными актами. А обязанность налогоплательщика (как физического лица, так и юридического) по уплате налога прекращается уплатой им налога либо отменой налога.
Статья же 10 Закона именуемая "Льготы по налогам" определяет, что по налогам могут устанавливаться льготы, в том числе и в виде изъятия из обложения определенных элементов объекта налога.
Статья 12, конкретизируя права налогоплательщика, также говорит о том, что именно налогоплательщик (а не налогоплательщики) имеет право в числе прочего пользоваться той или иной льготой, по тому или иному налогу, в том числе и в виде изъятия из обложения определенных объектов налога.
Закон РФ "О НДС" от 06.12.91, определяя состав объектов обложения данным налогом, четко фиксирует, что объектами обложения являются в том числе и обороты по реализации товаров (работ, услуг) без оплаты их стоимости, а в обмен на другие товары (работы, услуги) (подп."б" п.2 ст.3 Закона).
Исходя из этого, у каждого из предприятий (А и В) будет свой оборот:
- у предприятия А - реализация автомобиля без оплаты стоимости в обмен на акции;
- у предприятия В - реализация акций без оплаты стоимости в обмен на автомобиль.
Кроме того, поскольку ст.7 Закона, определяющая порядок исчисления налога, гласит о том, что реализация товаров (работ, услуг) предприятиям производится по ценам, увеличенным на сумму НДС, то по идее оба предприятия, как А, так и В, исходя из этой посылки должны увеличить стоимость реализуемого ими имущества на сумму НДС: предприятие А - стоимость автомобиля, предприятие В - стоимость акций.
Однако ввиду того, что стоимость акций в связи с их обращением (в данном случае) освобождена от обложения НДС (подп."ж" п.1 ст.5), а освобожде
