К вопросу о страховых взносах в ПФР (Выпуск 15, май 1995 г.)

К ВОПРОСУ О СТРАХОВЫХ ВЗНОСАХ В ПФР

Мы продолжаем публиковать материалы, касающиеся вопроса начисления страховых взносов в Пенсионный фонд РФ на суммы, выплачиваемые гражданам-предпринимателям в качестве вознаграждения по договорам подряда и поручения. Представляемая сегодня точка зрения автора может показаться весьма спорной, но не безынтересной в своей логике и выдвигаемом обосновании. Изложенные доводы и сформулированные выводы являются итогом достаточно глубокого и системного анализа крайне казуистичного законодательства и свидетельствуют о непредвзятом подходе к рассматриваемой в рамках данной темы ситуации.

Надеемся, что приведенные сегодня и ранее в этой рубрике аргументы, в совокупности или по отдельности, помогут Вам, уважаемые читатели, как плательщикам страховых взносов в ПФР, доказать свою правоту при возникновении разногласий с отделениями ПФР или в арбитражных судах.

Пенсионный фонд РФ направил во все региональные отделения ПФ РФ для сведения и руководства письмо Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 30.01.95 N С1-7/ОП-54 (письмо ПФ РФ от 09.02.95 N ЛЧ-12-11/819-ИН).

В своих разъяснениях ПФ РФ, не различая предпринимательскую и трудовую деятельность гражданина-предпринимателя, на наш взгляд, не совсем верно трактует письмо Высшего арбитражного суда РФ, в котором речь идет только о трудовой деятельности гражданина-предпринимателя.

Областные отделения Пенсионного фонда РФ, в частности по Ярославской области, принимают решения о необходимости предприятиям начислять взносы в ПФ на доходы, выплачиваемые предпринимателям по договорам подряда (поручения) при осуществлении гражданами-предпринимателями предпринимательской деятельности.

В соответствии со ст.3 Порядка уплаты страховых взносов в ПФ РФ от 27.12.91 "страховые взносы начисляются на все те виды оплаты труда.., из которых в соответствии с Законом РСФСР "О государственных пенсиях в РСФСР" исчисляется пенсия, в том числе на вознаграждения за выполненные работы по договорам подряда и поручения".

В гражданском законодательстве отсутствует такое понятие, как договор на оказание консультационных, информационных и других услуг. Практика же свидетельствует о том, что ответственными работниками ПФ РФ все договоры на оказание услуг предприятиям предпринимателями трактуются как договоры подряда или поручения, приравнивая при этом такие договоры к договорам, заключенным с обычными гражданами (не предпринимателями).

Но, по сравнению с предпринимателем, "гражданин может принять на себя выполнение работы по договору подряда лишь при условии выполнения этой работы своим трудом" (ст.351 Гражданского кодекса РСФСР от 11.06.64), то есть речь идет о деятельности гражданина, приравненной к трудовой.

Предприниматель же имеет право заключать договор субподряда с другим предприятием или предпринимателем, таким образом приравниваясь в своих отношениях с предприятием к отношениям юридических лиц, что и подтверждает ст.23 Гражданского кодекса РСФСР от 30.11.94. Поэтому нельзя, основываясь только на названии договора ("договор подряда"), приравнивать предпринимательскую деятельность гражданина-предпринимателя к трудовой.

Далее, как видно из содержания п. 3 Порядка уплаты страховых взносов в ПФ, необходимость начислять взносы предприятиями зависит от двух условий, которые должны выполняться одновременно, а именно:

1. Выплаты должны быть оплатой труда, то есть речь идет о трудовой деятельности граждан-предпринимателей (об этом же говорится и в п.8 Положения о составе затрат..., утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

2. От этих выплат в соответствии с Законом РСФСР "О пенсиях в РСФСР" должна исчисляться пенсия.

Итак, рассмотрим, подходят ли данные условия для необходимости начислять взносы в ПФ к выплатам, которые осуществляют предприятия, рассчитываясь с гражданами-предпринимателями за выполненные ими работы, услуги по договорам подряда (поручения).

Анализ всего существующего законодательства, ссылки на которое мы дадим далее, позволяет сделать вывод о том, что гражданин-предприниматель в рамках выполнения договора подряда с предприятием по выполнению работ или оказанию услуг может осуществлять как трудовую деятельность, так и предпринимательскую.

Возникают вопросы. Как различить, где трудовая деятельность гражданина-предпринимателя, а где предпринимательская? Чем они отличаются? Каковы правовые последствия и каковы признаки, по которым можно различать виды деятельности, осуществляемые гражданином-предпринимателем?

Признаками того, что деятельность гражданина-предпринимателя является трудовой и что именно при осуществлении трудовой деятельности предприниматели и предприятия должны начислять взносы в ПФ, говорят пп. 3 и 4 Порядка уплаты страховых взносов в ПФ РФ от 27.12.91, где сказано, что страховые взносы уплачиваются "работодателями, начисляются на "оплату труда" работников".

Согласно Закону РФ "О подоходном налоге с физических лиц" предприятия при выплате предпринимателям сумм по договорам подряда подоходный налог не удерживают и учитывают затраты в соответствии с п.5 Положения о составе затрат по производству продукции... (утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552) по элементу "Прочие затраты", а не по элементу "Оплата труда", так как на все затраты, которые учитываются по элементу "Оплата труда", должен в обязательном порядке начисляться и удерживаться предприятием подоходный налог.

Аналогично подходят к данной проблеме и ответственные работники Министерства финансов РФ, проводящие семинары на различных курсах повышения квалификации как в г. Москве, так и за ее пределами, а также работники региональных налоговых органов.

Кроме того, статус предпринимательской деятельности, цели, ответственность и правовое регулирование определяются Гражданским законодательством Российской Федерации, а именно ст. 2, 23, 24, 25 ГК РФ, что в корне отличается от трудовой деятельности или приравненной к ней, регулируемой трудовым законодательством.

Разъяснение трудовых и приравненных к ним отношений (трудовых обязанностей) дано в ст.7 Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" N 1998-1 от 07.12.91 с изменениями, а также ст.22, 23 разд.2 инструкции Госналогслужбы РФ от 20 марта 1992 г. N 8 по применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" и 5 комментария к ст.15 КЗоТ РФ.

Изложенное свидетельствует о том, что при осуществлении гражданином-предпринимателем предпринимательской деятельности наступают отличительные правовые последствия по сравнению с осуществлением гражданином трудовой и приравненной к ней деятельности.

Если при осуществлении гражданином-предпринимателем предпринимательской деятельности обязательными условиями являются:

а) государственная регистрация в качестве индивидуального предпринимателя (п.1 ст.23 ГК РФ);

б) постановка на учет в налоговом органе (ст.4 Закона РФ от 27.12.91 "Об основах налоговой системы в РФ");

в) регистрация в качестве плательщиков страховых взносов;

г) наличие лицензий, разрешений на определенные виды деятельности;

д) ведение учета операций, затрат, связанных с предпринимательской деятельностью;

е) уплата авансовых платежей в бюджет и фонды;

ж) самостоятельная уплата налогов и взносов, применение финансовых санкций;

з) повышенный тариф страхового взноса (5% от дохода);

и) применение правил Гражданского кодекса Российской Федерации, которые регулируют деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями (п.3 ст.23 ГК РФ);

к) при обращении в отделы социального обеспечения при начислении государственной пенсии представление сведений о доходах налоговым органам и территориальным пенсионным фондом сведений об уплате страховых взносов;

л) особый порядок имущественной ответственности: возможность признания индивидуального предпринимателя банкротом (ст.25 ГК РФ);

м) возможность разрешения споров арбитражными судами;

н) возможность пользоваться круглой печатью установленного образца, то при осуществлении гражданином трудовой и приравненной к ней деятельности удержание подоходного налога и страховых взносов в размере 1% от начисленной оплаты труда осуществляется предприятиями, которые и подтверждают трудовой стаж работников и т.д.

Налогообложение доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности граждан, в отличие от трудовой деятельности, регулируется разделом IV Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".

На основании вышесказанного можно сделать вывод о том, что трудовая и предпринимательская деятельность гражданина - это совершенно разные понятия и что оплата предпринимательской деятельности не является оплатой труда (трудовой деятельности).

Однако бывают правоотношения между гражданином-предпринимателем и предприятием, когда можно признать, что выполнение работ, услуг по договору подряда явилось следствием осуществления трудовой деятельности гражданина-предпринимателя:

во-первых, когда в договоре подряда нет ссылки на свидетельство о регистрации предпринимательской деятельности и не указан его номер;

во-вторых, когда гражданин-предприниматель осуществляет не зарегистрированный в установленном порядке вид деятельности (п.46 "а" инструкции Госналогслужбы РФ N 8 от 20.03.92).

Во втором случае, если предпринимательскую деятельность арбитражный суд признает незаконной, то ее можно приравнять к трудовой деятельности.

Только в этих случаях предприятие при выплате гражданину-предпринимателю по договору подряда должно начислять на выплачиваемую "Оплату труда" взносы в ПФ.

Рассмотрим второе условие, при выполнении которого предприятие должно начислять взносы в ПФ: будет ли в соответствии с Законом РСФСР "О государственных пенсиях в РСФСР" от выплачиваемых предприятием сумм исчисляться пенсия предпринимателю.

Если бы предприятие должно было начислять взносы в ПФ на доходы, выплачиваемые предпринимателю по договору подряда, при условии осуществления предпринимателем предпринимательской, а не трудовой деятельности, то согласно п.3 Порядка уплаты страховых взносов в ПФ от этих сумм должна исчисляться и пенсия.

Но в соответствии с п.4 указанного нормативного акта предприниматели "уплачивают страховые взносы", а значит (в соответствии с п.3) им начисляется пенсия "с тех видов доходов и в те сроки, которые определены для этой категории работающих граждан законодательством Российской Федерации о подоходном налоге с физических лиц".

Закон РФ "О подоходном налоге... с физических лиц..." от 07.12.91 и инструкция Госналогслужбы РФ от 20.03.92 N 8 (пп. 45, 46) регулирующие налогообложение предпринимательской деятельности граждан, говорят о том, что "облагаемым доходом считается разность между суммой валовых доходов, полученных в течение календарного года, и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов", иными словами, облагаемым является чистый доход.

Таким образом, и страховые взносы, и пенсия предпринимателю будут исчисляться не от валового дохода, который он получит от предприятия по договору подряда, а от чистого дохода, который рассчитывается предпринимателем и ГНИ при сдаче декларации.

Но в этом случае и предприятия не должны начислять взносы в ПФ, так как от этих доходов исчисляться пенсия предпринимателям не будет, независимо от того, будет предприниматель сам выполнять эти услуги или заключит договор с предприятием или предпринимателем.

На основании изложенного можно сделать вывод о том, что при рассмотрении вопросов, связанных с начислением взносов в ПФ предприятиями на доходы, выплачиваемые гражданам-предпринимателям по договорам подряда, необходимо сначала определить какую деятельность осуществляет предприниматель: трудовую или предпринимательскую. А затем уже делать вывод о том должно или не должно предприятие начислять взносы в ПФ.

Только такой подход отвечает нормам всех отраслей права: и гражданского, и налогового, и пенсионного, и трудового и не вызывает никаких противоречий. И такой подход не противоречит, а полностью соответствует разъяснениям ПФ РФ, а также рекомендациям Высшего арбитражного суда от 30.01.95 N С1-7/ОП-54 (п.4) о необходимости предприятиями начислять взносы в ПФ на доходы, выплачиваемые предпринимателям по договорам подряда, так как во всех этих документах говорится лишь о трудовой деятельности граждан-предпринимателей.

Иной же подход вызовет противоречия в гражданском, пенсионном, налоговом и трудовом законодательствах, и, кроме того, нанесет ущерб интересам общества.

ПФ РФ неправомерно создаст возможность гражданам предпенсионного возраста увеличить пенсию до максимального уровня путем регистрации в качестве предпринимателя и получения для начисления пенсии двух справок: одну от предприятия, которое выплатило и начислило взносы в ПФ, а другую из ГНИ или ПФ о чистом доходе, от которого предприниматель также заплатил взносы в ПФ и который в то же время является частью общего (валового) дохода предпринимателя.

Более того, учитывая выплаты, как "Оплата труда", предприятия вынуждены будут начислять 41% на данные выплаты, включать их в затраты, относящиеся на себестоимость, тем самым уменьшать налогооблагаемую прибыль, а значит, и поступления в бюджет в виде налога на прибыль.

В целях исключения спорных ситуаций в законодательстве четко должны быть разрешены следующие вопросы:

1. По какому элементу затрат в соответствии с п.5 Положения о составе затрат... предприятия должны учитывать расходы по оплате услуг (работ) предпринимателям, включаемые в себестоимость услуг (работ)?

Будет ли учет затрат на предприятии по оплате услуг, оказываемых предпринимателями, аналогичен учету затрат по оплате услуг, оказываемых сторонними организациями?

2. Должны ли предприятия начислять взносы в Пенсионный фонд на доходы, выплачиваемые предпринимателям по договорам подряда (поручения)?

Если должны, то возникает вопрос: как быть с предпринимателями-аудиторами, которые, являясь независимыми, на период аудиторской проверки будут числиться работниками предприятия (то же с частными нотариусами)?

Если предприятие должно учитывать расходы по оплате услуг (работ) предпринимателей по элементу затрат "Оплата труда", то:

а) предприятия должны удерживать с предпринимателей и подоходный налог в соответствии с законодательством, плательщиками которого являются сами предприниматели;

б) предприятия должны включать граждан-предпринимателей в среднесписочную численность работающих, в том числе и предпринимателя-аудитора, который должен быть в соответствии с законодательством независимым.

Как должны быть разрешены эти противоречия?

3. Договор подряда, заключенный между предпринимателем и предприятием, приравнивается к договору подряда, заключенному между юридическими лицами, или к договору подряда, заключенному предприятием с обычным гражданином (не предпринимателем)?

4. Если предприятия должны начислять взносы в ПФ на доходы, выплачиваемые предпринимателям, то от этих сумм должна им исчисляться пенсия, но пенсии предпринимателям исчисляются от чистого дохода.

Как быть в этой ситуации?

5. Если предприятия должны начислять взносы в ПФ на доходы, выплачиваемые предпринимателям, то необходимо удерживать еще и 1% взносов в ПФ, но предприниматели сами платят 5% в ПФ.

Как быть в этой ситуации?

6. В чем отличие предпринимательской деятельности от трудовой или приравненной к ней? Имеется в виду не по определению, а по правовым последствиям отношений с предприятиями, которые влияют на налоги, платежи и т.д.

Далее такая проблема возникнет с Фондом обязательного медицинского страхования, так как взносы в него начисляются на суммы, выплачиваемые по договорам подряда.

Если бы в инструкциях, регулирующих порядок начисления и уплаты взносов во все указанные фонды, была оговорка, что "взносы начисляются на все виды оплаты труда, в том числе по договорам подряда, за исключением оплаты предпринимателям при осуществлении ими предпринимательской деятельности", тогда все вопросы бы исчезли сами собой.

ГАРАНТ:

О других вопросах, возникающих при уплате гражданами-предпринимателями взносов в ПФР см. выпуск 11, май 1995 г.

В. Копосов

Выпуск 15, май 1995 г.