УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ ООО: НЕКОТОРЫЕ АСПЕКТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ И БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
В практической деятельности предприятия и организации достаточно часто сталкиваются с трудностями отражения в бухгалтерском учете той или иной хозяйственной ситуации. Связано это прежде всего либо с недостаточным отражением интересующего вопроса в нормативных актах, либо с большим разбросом отдельных аспектов проблемы по различным областям нормативно-правового регулирования.
В данном обзоре нам хотелось бы остановиться на вопросах отражения в бухгалтерском учете и налогообложения операций по формированию уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, выходу учредителей из состава участников общества или продаже ими доли в уставном капитале.
Общество с ограниченной ответственностью (далее - общество) - одна из наиболее распространенных организационно-правовых форм юридических лиц, создаваемых в РФ. Кроме того, правовому режиму общества подчиняются товарищества с ограниченной ответственностью, созданные до вступления в силу главы 4 ГК РФ 1994 г., т. е. до 8 декабря 1994 г. (ст.6 Закона РФ от 30.11.94 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой ГК РФ").
Уставный капитал общества является одной из его важнейших экономико-правовых характеристик, поскольку участники общества заранее исключают свою ответственность по его долгам личным имуществом. В связи с этим именно уставный капитал отражает минимальный размер имущества общества, гарантирующего интересы его кредиторов. Уставный капитал представляет собой совокупность средств, вложенных в предприятие его участниками (физическими или юридическими лицами). Он формируется за счет вкладов, внесенных его учредителями, которые разделены пропорционально долям, определенным учредительными документами. Вкладами участников могут быть основные средства, другое имущество, нематериальные активы, а также имущественные права, имеющие денежную оценку.
На наш взгляд, наибольшую трудность при налогообложении и в бухгалтерском учете вызывают вопросы, связанные с вложением и получением при выходе из общества основных фондов.
В бухгалтерском учете расчеты по вкладам в уставный капитал с учредителями отражаются как у принимающей, так и у передающей стороны в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56, с учетом изменений и дополнений, утвержденных приказом Минфина РФ от 28.12.94 N 173. В бухгалтерском учете вновь создаваемого юридического лица при условии, что вкладом являются основные средства, делаются следующие бухгалтерские проводки:
Д-т счета 75 "Расчеты с учредителями" - К-т счета 85 "Уставный капитал" - запись производится на всю величину уставного (складочного) капитала, объявленную в учредительных документах.
При фактическом поступлении сумм вкладов учредителей производятся записи:
Д-т счета 01 (50, 51) - К-т счета 75 - на сумму взноса.
Такие же бухгалтерские проводки будут сделаны предприятием в случае, если основные фонды вносятся в уставный капитал общества физическим лицом-учредителем.
У предприятия, осуществляющего передачу основных средств в виде взноса в уставный капитал другого предприятия, эта операция будет отражена по счету 47 "Реализация и прочее выбытие основных средств" и счету 06 "Долгосрочные финансовые вложения". По дебету счета 06 и кредиту счета 47 отражается согласованная стоимость передаваемого объекта в уставный фонд другого предприятия. Первоначальная стоимость выбывающих объектов отражается по дебету счета 47 в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства",а сумма начисленного износа по выбывающему объекту отражается по дебету счета 47 в корреспонденции с кредитом счета 02 "Износ основных средств".
Если при передаче имущества в виде вклада в уставный капитал другого предприятия его стоимость по учредительному договору превышает балансовую стоимость передаваемого имущества, сумма превышения отражается по кредиту счета 83 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетом 47 и списывается с этого счета на финансовый результат деятельности предприятия равными частями по мере начисления доходов по вкладу (п.3.7 Инструкции о порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия, утвержденной письмом Минфина РФ от 24.06.92 N 48).
Рассмотрим вышеизложенное на примере:
Д-т счета 06 - К-т счета 47 - 300,0 - оценочная стоимость передаваемого объекта;
Д-т счета 47 - К-т счета 01 - 200,0 - списывается стоимость выбывающего объекта;
Д-т счета 02 - К-т счета 47 - 80,0 - списывается сумма начисленного износа;
Д-т счета 47 - К-т счета 83 - 180,0.
Вклады в уставные капиталы других предприятий не облагаются НДС у передающей и принимающей сторон (п.10, подп."д", п.11 инструкции Госналогслужбы от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" с учетом изменений и дополнений). Не включаются они также у создаваемого общества в налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль предприятий и организаций (ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций").
Учредителям, вносящим вклады в уставный капитал путем передачи основных средств, следует иметь в виду, что право собственности на данное имущество переходит от предприятия (физического лица) - учредителя к создаваемому юридическому лицу (п.1 ст.66 ГК РФ 1994 г.). При этом участник общества приобретает обязательственное право требования (долю в уставном капитале). Он вправе по своему усмотрению распорядиться своей долей в уставном капитале общества в соответствии с требованиями закона и устава общества (ст. 93 ГК РФ). Участник может продать, подарить, завещать и пр. свою долю или ее часть одному или нескольким участникам данного общества, а также третьим лицам, если иное не предусмотрено уставом общества.
В бухгалтерском учете у участника (юридического лица), продающего свою долю третьим лицам (обществу, другому участнику), такая сделка будет отражена в учете как реализация финансовых вложений и учитываться на счете 48 "Реализация прочих активов", субсчет "Реализация финансовых вложений", следующим образом:
Д-т счета 48 - К-т счета 06 - погашение обязательства на сумму первоначального взноса;
Д-т счета 50 (51) - К-т счета 48 - на сумму полученных денежных средств;
Д-т счета 48 - К-т счета 80 - списание результата от реализации.
Таким образом, участник, продавший свою долю в уставном капитале, выбывает из состава учредителей и теряет права требования. При отчуждении части доли его правомочия уменьшаются пропорционально уменьшению доли в уставном капитале общества.
В данном случае денежные средства, полученные в оплату проданной доли и превышающие стоимость ранее существовавших обязательств (кредит счета 06 "Долгосрочные финансовые вложения" больше дебета), будут облагаться налогом на прибыль в составе внереализационных доходов, как прочие доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализацией (п.2.7 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"), а также облагаться НДС как средства, полученные от других предприятий (если доля продана юридическим лицам), в соответствии с п.10 инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость".
На балансе общества изменения по перераспределению доли от одного участника к другому будут отражены по соответствующим субсчетам к счету 75, т. е. только в аналитическом учете.
При продаже своей доли третьим лицам налогообложение физического лица будет осуществляться в соответствии с п.7 инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц".
Следует обратить внимание, что, согласно п.2 ст.88 ГК РФ, общество не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица. При возникновении такой ситуации общество вынуждено реорганизоваться либо в противном случае ликвидироваться.
Переход доли одного из участников общества возможен также в случае его выхода из общества. Такое право предоставлено участникам ст. 94 ГК РФ, и возможность его реализации не зависит от согласия других участников общества.
При выходе из состава учредителей участнику должна быть выплачена стоимость части имущества, соответствующей его доле в уставном капитале общества, в порядке, способом и в сроки, которые предусмотрены законом об обществах с ограниченной ответственностью и учредительными документами. В связи с этим участники общества вправе предусмотреть в уставе осуществление указанных выплат как в денежном эквиваленте, так и в натуральном виде.
Если выходящий из общества участник получает имущество в натуре, то, как правило, возникают сложности с определением стоимости, соответствующей его доле в уставном капитале. В настоящее время порядок расчета в нормативных документах не закреплен.
Стоимость имущества, приходящегося на долю участника, выплачивается не из уставного капитала общества, а из стоимости всего его имущества. Кроме того, выплата доли производится только из собственных средств общества (заемные привлечены быть не могут). Следовательно, распределяются только чистые активы общества, определяемые как валюта баланса, уменьшенная на сумму раздела "Расчеты и прочие пассивы" и на убытки прошлых лет и отчетного периода. Эта сумма принимается за 100 %, и из нее определяется доля выбывающего участника общества пропорционально его доле в уставном капитале.
В случае если долю выходящего участника приобретает само общество, то оно либо реализует ее другим участникам или третьим лицам, либо уменьшает свой уставный капитал в соответствии с пп.4 и 5 ст.90 ГК РФ.
Необходимо еще раз подчеркнуть, что денежная сумма (стоимость имущества), получаемая участником при выходе, должна быть эквивалентна его доле в уставном капитале общества, т. е. в данном случае не имеет значения, какое конкретно имущество он внес при организации общества и какова была его стоимость. Таким образом, может возникнуть ситуация, когда стоимость внесенного имущества превышает стоимость имущества, полученного при выходе.
Что касается вопроса налогообложения средств, полученных как в денежном, так и в натуральном выражении при выходе из состава учредителей, и отражения такого рода операций в бухгалтерском учете как у получающей, так
