КАК ЖЕ ВСЕ-ТАКИ ПЛАТИТЬ НДС ИНОСТРАНЦАМ?
Плательщиками налога на добавленную стоимость являются практически все субъекты, осуществляющие коммерческую деятельность на территории РФ. К их числу относятся также и иностранные юридические лица, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ, но не состоящие на учете в налоговых органах. Они были названы плательщиками налога на добавленную стоимость еще в первой редакции Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС), однако в силу отсутствия реального механизма взимания налога налог ими в российский бюджет не уплачивался.
Федеральным законом от 25.04.95 N 63-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" были внесены изменения в ст. 7 Закона о НДС, касающиеся порядка исчисления и уплаты НДС иностранными предприятиями данной категории.
Последние изменения в Законе, а затем их детальная разработка в инструкции Госналогслужбы РФ от 09.12.92 N 1 "О порядке исчисления и уплаты НДС", инструкции Госналогслужбы РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты НДС" ( далее - Инструкция N 39) создали определенную систему уплаты НДС иностранными предприятиями.
В то же время сохранилось много неясных и неоднозначных моментов в предложенном налоговыми органами порядке налогообложения иностранцев.
Они привели к возникновению двух совершенно различных подходов к порядку исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость иностранными юридическими лицами. Так, некоторыми аудиторами, налоговыми консультантами высказывается мнение о том, что в данном случае необходимо придерживаться следующих общих принципов обложения налогом на добавленную стоимость:
- суммы НДС в общем порядке выделяются в контракте с инофирмой, а затем в первичных учетных и расчетных документах;
- после перечисления сумм НДС в бюджет РФ российским предприятием-покупателем они могут быть у него зачтены при расчете сумм налога, подлежащих уплате в бюджет;
- иностранное юридическое лицо - плательщик налога вправе потребовать от российского покупателя полной оплаты стоимости товара, предусмотренной по контракту, т.е. сумма НДС уплачивается за счет средств покупателя.
Но, прежде чем говорить об общей схеме исчисления и уплаты НДС иностранными предприятиями, необходимо сформировать четкое представление об одном из важнейших условий, при наличии которого инофирма, не состоящая на налоговом учете на территории РФ, является плательщиком налога на добавленную стоимость. Речь идет о случаях, когда исполнение торгового контракта сопряжено с реализацией иностранными юридическими лицами товаров на территории РФ. Следует отметить, что ни Закон о НДС, ни Инструкция N 39 не дают четкого определения понятия "реализация на территории РФ". В Инструкции N 39 содержится лишь указание на то, что налог не уплачивается при осуществлении российским покупателем платежа иностранному поставщику по внешнеторговому контракту (п.21 Инструкции N 39). В связи с этим можно предположить, что во всех остальных случаях облагаемый НДС оборот возникает.
Термин "внешнеторговая сделка" используется при осуществлении субъектами предпринимательства внешнеэкономической деятельности. Тем не менее существует лишь доктринальное определение данного понятия. Под внешнеторговыми сделками понимаются сделки, в которых хотя бы одна из сторон является иностранным гражданином или иностранным юридическим лицом и содержанием которых являются операции по ввозу из-за границы товаров или по вывозу товаров за границу либо какие-нибудь подсобные операции, связанные с вывозом или ввозом товаров.
Естественно, что данное определение не может быть использовано даже в качестве аналогии при рассмотрении вопросов налогообложения, иначе возможность применения рассматриваемых норм Закона о НДС будет сведена на нет.
В связи с этим, поскольку Инструкцией N 39 не определено, какие контракты с иностранными партнерами могут быть отнесены к внешнеторговым, на наш взгляд, вполне правомерно будет при определении данного понятия воспользоваться нормами инструкции от 16.06.95 N 34 (далее - Инструкция N 34) "О налогообложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц". В соответствии с подп."а" п.4.8 Инструкции N 34 под внешнеторговыми операциями понимаются операции, совершаемые исключительно от имени данного иностранного юридического лица и связанные с товарообменом и операциями по экспорту в РФ продукции (работ, услуг), при которых юридическое лицо по законодательству РФ становится собственником продукции (работ, услуг) до пересечения ею государственной границы РФ. Таким образом, общий принцип, лежащий в разграничении оборотов по реализации на территории РФ и за границей, - момент перехода права собственности на ввозимые товары. Если в соответствии с контрактом право собственности на импортируемые товары переходит к покупателю на территории РФ, то он не является внешнеторговым.
Выяснив общие посылки обложения НДС оборотов по реализации товаров на территории РФ иностранными юридическими лицами, не состоящими на учете в органах налоговой инспекции, вернемся к рассмотрению общей схемы исчисления и уплаты налога. На наш взгляд, предлагаемая некоторыми специалистами в области налогообложения точка зрения по данному вопросу является не совсем верной.
Из анализа п.5 ст.7 Закона о НДС следует, что различия между НДС, взимаемого с иностранных предприятий, не зарегистрированных в налоговом органе, и всех остальных налогоплательщиков настолько существенны, что о едином подходе к исчислению и уплате налога в первом и во втором случае говорить нельзя. Законодатель явно стремился к созданию для налогоплательщиков, состоящих на налоговом учете, более выгодных условий налогообложения, чем для иностранцев, ведущих на территории РФ коммерческую деятельность без соответствующей регистрации. Существенное, на наш взгляд, значение имеют следующие характеристики НДС, плательщиками которого, в данном случае, являются иностранные предприятия.
1. Налог взимается у источника выплаты. Таким образом, обязанность по удержанию и перечислению в бюджет сумм НДС возложена на российское предприятие-покупателя. Следует отметить, что ответственность за своевременность и правильность удержания налога законодательством на сегодняшний день не установлена.
2. Источник уплаты НДС - средства, перечисляемые иностранным предприятиям или другим лицам, указанным этими иностранными предприятиями, в оплату товаров.
Порядок исчисления и уплаты налога в данном случае не может быть изменен условиями договора, заключенного между иностранным юридическим лицом и российским предприятием. Данный вывод следует прежде всего из общего правила о независимости налоговых отношений от общих принципов, установленных гражданским законодательством (п.1 ст.2 ГК РФ 1994 г.). В связи с этим гражданско-правовые обязательства, принятые участниками гражданского оборота, не могут изменять или отменять установленные налоговым законодательством обязанности по уплате налогов и иных обязательных платежей.
Таким образом, для целей налогообложения не будут приниматься во внимание условия о возложении обязанностей по уплате всех налоговых платежей на российского контрагента, не будет также иметь значение указание в договоре суммы НДС, на которую увеличена цена товара при его оплате поставщику.
В любом случае сумма налога будет удерживаться из фактической выручки от реализации экспортируемой на территорию РФ продукции и соответственно уменьшать сумму, подлежащую перечислению иностранному поставщику в оплату товара.
Кром
