Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 7 июня 2006 г. N Ф09-4680/06-С7 Поскольку затраты на приобретение компьютерной техники и комплектующих к ней не увеличивают стоимость основного средства, то выводы суда о признании недействительным решения инспекции в отношении начисленных пени по налогу на имущество, а также штрафа за его неуплату являются правильными и соответствующими действующему законодательству (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 7 июня 2006 г. N Ф09-4680/06-С7

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Орджоникидзевкому району г. Екатеринбурга (далее - инспекция, налоговый орган) на решение суда первой инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 07.02.2006 по делу N А60-37670/05, А60-40330/05.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Фанзевская Н.А. (доверенность от 10.01.2006 N 08-09/24), Власова Н.В. (доверенность от 10.01.2006 N 08-09/18), Прокопьева З.А. (доверенность от 10.01.2006 N 08-09/17);

общества с ограниченной ответственностью "Пепси Интернешенел Боттлерс (Екатеринбург)" (далее - общество, налогоплательщик) - Губин В.Н. (доверенность от 03.10.2005 N 4/9-2005), Николишин С.Н. (доверенность от 01.02.2005 N 2), Гурин П.С, адвокат (ордер от 07.06.2006 N 99).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения налогового органа от 05.08.2005 N 02-06/34333 в части признания недействительным подп. "а", "б", "в", "д" п. 1 резолютивной части, п. 2.1 резолютивной части, касающихся доначисления налогоплательщику налога на имущество за 2002 г. в сумме 9107 руб., за 2003 г. в сумме 18640 руб., за 2004 г. в сумме 31530 руб., взыскания пеней по названному налогу в сумме 8241 руб., налога на прибыль за 2004 г. в сумме 475202 руб. 70 коп., взыскания штрафа 95040 руб. 50 коп, предусмотренного п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекса) за неуплату налога на прибыль, штрафа 15000 руб. по п. 2 ст. 120 Кодекса, по п. 3 ст. 120 Кодекса 40806 руб. 30 коп. штрафа.

Кроме того, общество просит обязать налоговый орган возвратить на расчетный счет налогоплательщика излишне взысканный налог на прибыль в сумме 339694 руб. 70 коп., налог на имущество - в сумме 59277 руб. и пени по налогу на имущество - в размере 8241 руб.

В порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом приняты изменения заявленных требований в части признания недействительным также подп. 3.1, 3.2 (стр. 6 решения), п. 2.7 (стр. 33) данного решения в отношении уменьшения размера убытка за 2002-2003 гг. (пункты 1.1, 1.2, 1.3, 2.1 решения).

Инспекция обратилась в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о взыскании с налогоплательщика 162712 руб. 80 коп. штрафа, предусмотренных п. 1 ст. 122, 120 Кодекса.

В порядке, предусмотренном ст. 130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, указанные дела определением Арбитражного суда Свердловской области от 14.12.2005 объединены в одно производство.

Решением суда первой инстанции от 26.09.2005 заявленные требования общества и налогового органа удовлетворены частично.

Признаны недействительными подп. "а", " б" п. 1, п. 2.1 резолютивной части оспариваемого решения, касающегося доначисления налогоплательщику налога на прибыль, в сумме, превышающей 11487 руб. 70 коп., а также привлечения его к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа за неуплату налога на прибыль в сумме, превышающей 2297 руб. 40 коп., предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, и штрафа по п. 2 ст. 120 Кодекса в сумме, превышающей 500 руб.

Полностью признаны недействительными подп. "в", "д" п. 1 резолютивной части, п. 3.1, 3.2, п. 2.7 установочной части данного решения.

Также полностью признаны недействительным п. 2.1 резолютивной части оспариваемого решения, касающийся доначисления обществу налога на имущество, соответствующих пеней, штрафа за его неуплату по п. 1 ст. 122 Кодекса и привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Кодекса, в виде взыскания штрафа.

При этом с общества взысканы штрафы, предусмотренные п. 1 ст. 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в сумме 2297 руб. 40 коп., транспортного налога - в сумме 11 руб., а также штраф, предусмотренный п. 2 ст. 120 Кодекса в сумме 500 руб.

Кроме того, судом на инспекцию возложена обязанность возвратить на расчетный счет налогоплательщика излишне взысканные налог на прибыль в сумме 328207 руб. 70 коп, налог на имущество в сумме 59277 руб., пеней по налогу на имущество в размере 8241 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований обществу и налоговому органу отказано.

В порядке апелляционного производства решение суда не обжаловалось.

В жалобе, поданной в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, налоговый орган просит указанный судебный акт отменить, ссылаясь на неправильное применение и толкование судом норм материального права, неправильную оценку судом обстоятельств дела, полагая обоснованными привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности, доначисление налогов, пени, штрафов.

Законность обжалуемого судебного акта проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества по вопросам правильности исчисления, уплаты в бюджет налогов за период с 01.01.2002 по 31.12.2004 инспекцией принято решение от 05.08.2005 N 02-06/34338, которым доначислен налог на прибыль, налог на имущество, пени, штрафы,

Основанием для принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового органа о неуплате налога на прибыль вследствие занижения налогоплательщиком налогооблагаемой базы за 2004 г. ввиду неправомерного завышения суммы расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации и внереализационных расходов, на общую сумму 1980011 руб. 30 коп. (согласно представленному перерасчету - 1933319 руб. 70 коп.). А именно, к расходам отнесены затраты:

на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования связанных с монтажом и установкой систем охранно-пожарной сигнализации, монтажом системы контроля доступа в помещения, монтажом и модернизацией компьютерной сети, расходов на приобретение компьютеров и комплектующих к ним - в сумме 143997 руб. 60 коп.;

на приобретение спецодежды для охранников общества - в сумме 2818 руб. 90 коп.;

на оплату образовательных услуг (обучение сотрудников английскому, языку) - в сумме 62974 руб. 80 коп.;

на оплату услуг вневедомственной охраны - в сумме 437984 руб. 10 коп.;

на приобретение программного обеспечения в 2004 г.;

на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, первоначальной стоимостью более 10000 руб. (стоимости компьютеров и комплектующих к ним; монтажа и установки систем охранно-пожарной сигнализации, монтажа и модернизации компьютерной сети), за исключением из указанного состава расходов затрат на установку систем охранно-пожарной сигнализации.

По мнению налогового органа, занижение прибыли также произошло в результате неправомерного отнесения налогоплательщиков в состав расходов убытков прошлых лет по базе переходного периода.

Инспекцией установлена неуплата обществом налога на имущество ввиду занижения налоговой базы (только в отношении комплектующих для компьютеров), вследствие неувеличения налогоплательщиком первоначальной стоимости объектов основных средств на суммы расходов, связанных с модернизацией, реконструкцией, монтажом основных средств (с учетом принятых возражений общества за 2002 г. - в сумме 9107 руб., за 2003 г. - в сумме 18640 руб., за 2004 г. - в сумме 31530 руб.).

Кроме того, налоговым органом выявлено грубое нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов объекта налогообложения, повлекших к занижению налоговой базы, которое выразилось в систематическом (март-декабрь 2004 г.), несвоевременном, неправильном отражении сумм авансовых платежей по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций

Налоговым органом выявлена также неуплата транспортного налога в результате занижения налоговой базы за 2003 г.

Полагая, что данное решение нарушает права и законные интересы, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Разрешая спор, суд исходил из следующего.

Согласно п. 1 ст. 251 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 Кодекса).

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из вышеназванных положений следует, что при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик обязан документально подтвердить произведенные им расходы.

Обжалуя судебный акт, инспекция указывает, что выводы суда о правомерности отнесения обществом затрат на приобретение спецодежды для охранников в другие расходы, предусмотренные подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса, не соответствуют подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса.

По мнению налогового органа, приобретенная обществом для охранников службы безопасности спецодежда считается экипировкой и в расходы, установленные подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса, не включаются.

Между тем данное утверждение не соответствует действующему законодательству.

Значение понятия "прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" раскрывается указанием в гл. 25 Кодекса отдельных видов расходов, относящихся к данной категории расходов.

Согласно подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса налогоплательщики к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, могут отнести другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в том числе и не поименованные в подп. 1-48 п. 1 ст. 264 Кодекса, при условии, что эти расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения и приведенным в ст. 270 Кодекса.

В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в силу ст. 247 Кодекса, уменьшающим доход организации в целях исчисления налога на прибыль, относятся в том числе расходы на услуги по охране имущества и иные услуги охранной деятельности (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

Из вышеуказанного вида расходов следует, что их несет налогоплательщик, оплачивая услуги охраны сторонним организациям.

Охранная деятельность, осуществляемая структурным подразделением общества (собственной службой безопасности), не является услугой для самого налогоплательщика, в связи с чем несостоятельна ссылка инспекции на Закон Российской Федерации от 11.03.1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", Федеральный закон от 14.04.1999 N 77-ФЗ "О ведомственной охране".

Кроме того, налоговое законодательство не определяет понятие экипировки в целях исключения расходов на нее при исчислении налога на прибыль.

В состав расходов, указанных в ст. 270 Кодекса как не учитываемых при определении налоговой базы, не входят расходы на приобретение организацией спецодежды для своих сотрудников.

Судом установлено и материалами дела подтверждено создание налогоплательщиком собственной службы безопасности, выдача охранникам специальной форменной одежды, которую они обязаны носить в период дежурства во время выполнения профессиональных обязанностей, позволяющей идентифицировать принадлежность работника к службе охраны общества (в целях беспрепятственного осуществления ими полномочий и наибольшей эффективности выполнения их работы), а также определены виды и нормы выдачи специальной форменной одежды (приказ директора завода от 04.01.2002 N7/1, инструкция по обеспечению безопасности и охране административного здания завода и внутризаводской территории, должностная инструкция охранника службы безопасности; т. 1, л.д. 142-146).

Следовательно, приобретение налогоплательщиком специальной форменной одежды непосредственно связано с выполнением функций службы собственной безопасности по обеспечению сохранности имущества налогоплательщика, в связи с чем у общества имелись все основания для отнесения данных затрат в состав прочих расходов на основании ст. 264 Кодекса как прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Доказательств неправомерности отнесения налогоплательщиком данных затрат в расходы, предусмотренные подп. 49 п. 1 ст. 264 Кодекса, их взаимосвязь с производственной деятельностью общества, направленной на получение дохода, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Не представлено также инспекцией доказательств того, что приобретенная налогоплательщиком для своих охранников спецодежда является экипировкой.

При таких обстоятельствах решение налогового органа в оспариваемой части признано судом недействительным правильно.

Несостоятельным является довод инспекции в отношении неправомерного включения обществом в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат по оплате услуг вневедомственной охраны за 2002-2004 гг. в связи с тем, что суммы, уплаченные им за услуги вневедомственной охраны, являются имуществом, полученным им в рамках целевого финансирования, которые не учитываются в доходах при определении налоговой базы на прибыль в силу подп. 14 ст 251 Кодекса.

Данное утверждение является ошибочным по следующим основаниям. Согласно п. 17 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса, одним из признаков которого является определение направления расходования его средств, лицом, передающим средства, либо федеральным законом.

Функция по охране имущества возложена на подразделения вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации (ст. 9 Федерального закона от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", положение "О вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации", утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 N 589 (далее - Положение).

Указанным Положением (действовавшим в проверяемом периоде, т.е. 2002-2004 гг.) предусмотрено, что вневедомственная охрана осуществляет свою деятельность на принципах самоокупаемости, самофинансирования и содержится за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников имущества, которые заключаются с субъектом предпринимательской деятельности с отделом вневедомственной охраны (п. 10 Положения).

Предметом данного договора является возмездное оказание услуг по охране имущества. При этом им не определено направление использования уплаченных средств в качестве цены за оказанные услуги.

Направление расходования средств полученных от заказчиков за охранные услуги на содержание подразделений вневедомственной охраны определяются по утвержденной в установленном порядке смете доходов и расходов по нормам и нормативам, применяемым в системе Министерства внутренних дел Российской Федерации, но не заказчиком охранных услуг.

Установленный порядок финансирования подразделений вневедомственной охраны свидетельствует о том, что предприятия (в том числе общество), оплачивая услуги, оказанные подразделениями вневедомственной охраны, не определяют назначение и порядок дальнейшего расходования данных средств, что подтверждается правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.10.2003 N 5953/03).

В силу ст. 40 Бюджетного кодекса Российской Федерации денежные средства приобретают статус средств государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет государственного внебюджетного фонда.

В соответствии со ст. 251 Кодекса к средствам целевого финансирования отнесено, в частности, финансирование в виде средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Из анализа вышеназванных норм следует, что оплата услуг вневедомственной охраны для заказчиков охранных услуг не содержит признаков целевого финансирования, поскольку направление расходования денежных средств, поступивших в качестве оплаты услуг, не определяется ни заказчиком этих услуг, ни федеральным законом, оплата охранных услуг не содержится в перечне операций, признаваемых целевым финансированием.

Общество в рассматриваемом случае не является источником целевого финансирования в силу определения данного понятия, перечня видов финансирования, изложенного ст. 251 Кодекса.

Кроме того, расходы по оплате услуг вневедомственной охраны были произведены за счет его собственных средств (а не за счет средств государственных внебюджетных фондов), что не позволяет отнести данные расходы к целевому финансированию.

Судом установлено и материалами дела (договорами по оказанию услуг вневедомственной от 01.12.2001 N 287, от 01.09.2002 N 162А, 15.07.2001 N 043/4, 01.06.2001 N 489/1, актами выполненных работ, счетами-фактурами за оказанные услуги охраны) подтверждается осуществление обществом в проверяемом периоде затрат на оплату услуг вневедомственной охраны.

Между тем налоговым органом не представлено доказательств того, что налогоплательщик финансируется бюджетными средствами, а также наличие факта целевого направления из бюджета средств, уплачиваемых обществом за оказанные подразделениями вневедомственной охраны услуги в рамках гражданско-правового договора.

Довод инспекции о целевом характере уплаченных сумм со ссылкой на Закон Российской Федерации от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции", подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса правильно отклонен судом, так как для общества данные суммы являются затратами, связанными с его производственной деятельностью.

В связи с изложенным следует признать правильными выводы суда о правомерности включения налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих доходы, затрат по оплате услуг вневедомственной охраны в силу подп. 6 п. 1 ст. 264 Кодекса.

По вопросу неправомерного включения налогоплательщиком в состав расходов затрат, понесенных в результате оплаты услуг образовательных учреждений по обучению сотрудников на курсах английского языка, инспекция указывает на то, что расходы на указанные цели принимаются налогоплательщиком только при условии, что программа подготовки (переподготовки) специалиста способствует повышению квалификации и более эффективному использованию его в этой организации.

Данный вывод налогового органа не основан на законе на материалах дела.

Условия отнесения расходов на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлены подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 Кодекса.

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус; подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций в соответствии с законодательством Российской Федерации, отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок; программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации, более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.

Материалами дела подтверждается, что общество является предприятием со 100-процентными иностранными инвестициями, учредителями которого являются "Интернешенел Боттлерс Менеджмент Ко. О.О.О." - США, "Пепси Боттлинг групп ГмбХ" - Германия (п. 2.2, 8.4 Устава общества). Обучение проводит организация, являющаяся российским учреждением (негосударственное образовательное учреждение дополнительного образования "ДЕНИС СКУЛ-ЕКАТЕРИНБУРГ", договор от 28.08.2003 N 268-08). Налогоплательщиком приняты услуги по обучению своих кадров английскому языку (акты приема-передачи услуг от 15.12.2003 N 000139, от 30.04.2004 N 00000032, счета-фактуры от 15.12.2003 N 000139, от 30.04.2004 N 00000032). Проведенный курс обучения является базовым.

Довод налогового органа о том, что в рассматриваемом случае идет речь не о качественном изменении уже имеющихся у специалистов и служащих навыков, а о получении ими знаний, которыми они ранее не обладали (базовый курс английского), и поэтому в силу п. 3 ст. 264 Кодекс данные затраты в состав расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, включаться не должны, основан на неверном толковании норм, содержащихся в Кодексе, не соответствует материалам дела и фактическим обстоятельствам.

Из анализа вышеназванных норм Кодекса следует, что в состав расходов, связанных с производством, включаются затраты предприятия по подготовке и переподготовке работников.

При этом содержащееся в абз. 1 п. 3 ст. 264 Кодекса положение о повышении квалификации кадров указывает на то, что оно является лишь одним из частных случаев подготовки и переподготовки кадров.

Материалами дела подтверждаются факты того, что работники общества, направленные на обучение английскому языку, обладали определенными навыками в данном направлении (копия диплома центра обучения иностранным языкам МЦ N 000563, выданного Ертахановой Светлане Сергеевне и удостоверяющего, что она в 2002 г. прошла курс по изучению английского языка в центре обучения иностранным языкам; копия свидетельства, подтверждающая о том, что Козлова Наталья Васильевна с 02.09.1999 по 19.05.2000 прошла подготовку по английскому языку в центре языков и культуры речи).

Документального опровержения данного вывода инспекцией в материалы дела не представлено.

Кроме того, для применения подп. 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 Кодекса правового значения не имеет обладали или нет работники налогоплательщика знаниями английского языка до момента направления их на обучение, и не свидетельствует о том, что указанное обучение не было направлено на повышение квалификации сотрудников общества.

При таких обстоятельствах правильными являются выводы суда о правомерном отнесении обществом в состав расходов затрат, связанных с обучением своих работников английскому языку.

По мнению заявителя жалобы, налогоплательщиком нарушен п. 1 ст. 257 Кодекса в связи с неправомерным единовременным отнесением в состав расходов затрат, произведенных на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования, первоначальной стоимостью более 10000 руб.

Также налоговый орган считает необоснованным то, что компьютерная техника и комплектующие к компьютерам учтены обществом в составе отдельных самостоятельных инвентарных объектов, поскольку указанная техника представляет собой части комплекса конструктивно сочлененных предметов (монитор, системный блок, клавиатура, мышь), стоимость которых (после сложения стоимости каждой из вышеперечисленных частей оборудования в одну единую сумму) превысит 10000 руб., поэтому данные затраты должны включаться в расходы путем начисления амортизации в силу ст. 256-259 Кодекса.

Между тем данный вывод не соответствуют действующему законодательству.

В силу п. 1 ст. 257 Кодекса первоначальная стоимость основного средств определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Согласно подп. 3 ч. п.2 ст. 253 Кодекса расходами, связанными с производством и (или) реализацией, уменьшающими доходы в целях определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, являются в том числе суммы начисленной амортизации.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка.

Имеется в виду "подпункт 3 части 2 статьи 253" Налогового Кодекса РФ

В соответствии с п. 1 ст. 256 Кодекса амортизируемым имуществом признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации.

Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб. Из анализа указанных норм следует, что амортизация не начисляется, т.е. не производится постепенного погашения стоимости основных средств, которые не отвечают вышеприведенным критериям, в связи с чем затраты на такое имущество учитываются единовременно.

В соответствии с п. 6 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" "ПБУ 6/01", утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - Положение по бухучету) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, которым признается объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельно конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

При этом исходя из Общероссийского классификатора основных средств, утвержденного постановлением Госстандарта Российской Федерации от 26.12.1994 N 359 (далее - Общероссийского классификатора основных средств), машины - вычислительные, электронные, цифровые; процессор, устройства, запоминающие внешние; устройства отображения информации; ввода и вывода информации имеют свой определенный классификационный номер и отнесены в различные группы (процессоры отнесены в группу 14 3020261 "процессоры", мониторы отнесены в группу 14 3020350 "устройства отображения информации", принтеры в группу 14 3020360 "устройства ввода и вывода информации", память в группу 14 3020300 "устройства запоминающие внутренние", стримеры в группу 14 3020340 "устройства запоминающиеся внешние" и т.д.).

Из названных положений следует, что вышеперечисленные объекты имеют разное функциональное назначение, что подтверждает в том числе и названный Общероссийский классификатор основных средств.

Как указано в вводном разделе данного классификатора, объектом классификации вычислительной техники и оргтехники считается каждая машина, укомплектованная всеми приспособлениями и принадлежностями, необходимыми для выполнения возложенных на нее функций, и не являющаяся составной частью какой-либо другой машины. При этом они не составляют комплекс конструктивно сочленных предметов, так как не монтируются на едином фундаменте, не являются единым целым с процессором, могут выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами.

Кроме того, п. 6 Положения по бухучету в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Судом установлено и материалами дела подтверждено приобретение обществом в проверяемом периоде компьютерной техники, комплектующих для компьютерной техники (платы памяти, жесткие диски, батарейный комплект для персонального компьютера) с разными сроками полезного использования, установленных для вышеуказанных объектов основных средств, в частности срок полезного использования, установленный для мониторов, процессоров и принтеров, различен (акты ОС - 1).

При этом инспекцией не оспаривается, что стоимость отдельно каждого из указанных объектов компьютерной техники, комплектующих для компьютерной техники составляет менее 10000 руб.

Таким образом, функциональное назначение каждого в отдельности объекта является различным, и каждый предмет может выполнять свои функции в различной иной комплектации.

С учетом изложенного решение налогового органа в оспариваемой его части судом правильно признано недействительным.

Несостоятельным является довод инспекции в отношении ремонта компьютера путем замены отдельных элементов компьютера на новые в связи с моральным их износом.

По мнению налогового органа, вышеуказанный ремонт является модернизацией, увеличивающей первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 260 Кодекса расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.

Судом установлено (акты о выявленных дефектах оборудования, акты частичного демонтажа оборудования - локальной сети, горизонтальной подсистемы UTP, акты на списание материальных ценностей, акты осмотра оборудования), что часть комплектующих для компьютерной техники приобреталась налогоплательщиком в целях замены вышедших из строя (ремонт компьютерных сетей, ремонт контура защитного заземления и т.д.) и были использованы обществом в процессе ремонта компьютерной техники.

В связи с этим вывод налогового органа о замене отдельных элементов компьютера на новые (платы памяти, существенно увеличивающие объем памяти, мониторы, приобретаемые одновременно с операционными системами по одним накладным, счетам-фактурам), следует учитывать как расходы на модернизацию основного средства ввиду того, что меняются технические характеристики оборудования, монтажных работ, является неправомерным, так как замена плат памяти, жестких дисков, батарейного комплекта была вызвана выходом из строя соответствующего оборудования и в результате замены качественные характеристики основных средств не изменились.

Кроме того, инспекцией в материалы дела не представлено соответствующих доказательств того, что ремонт компьютерных сетей и установка контура защитного заземления и приобретение комплектующих для компьютера произведены обществом не для замены вышедших из строя, а именно в целях модернизации основного средства (компьютера).

Не представлено и доказательств того, что в результате внедрения указанных объектов изменилось технологическое или служебное назначение основного средства в связи с повышенными нагрузками и (или) появлением других новых качеств.

В 2003 г. обществом по лицензионному соглашению приобретено программное обеспечение Microsoft Office XP на сумму 1002132 руб. 56 коп., которая отражена им в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией только частично - 88327 руб. 98 коп. Остальная часть стоимости данного программного продукта отнесена налогоплательщиком в состав прочих расходов в соответствии с подп. 26. п. 1 ст. 264 Кодекса как расходы, связанные с приобретением права на использование программ по ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). При этом указанный продукт должен быть учтен обществом в составе объекта нематериальных активов, а его стоимость должна постепенно списываться с учетом начисленной амортизации, так как срок полезного использования программного обеспечения данного продукта - 5 лет - установлен в учетной политике общества за 2002, 2004 гг. (приказ зам. директора финансового отдела).

По мнению инспекции, обществом неправомерно завышены расходы в сумме 913805 руб. за приобретенный программный продукт для целей налогообложения в 2004 г. ввиду того, что вся сумма расходов в соответствии с п. 1 ст. 271 Кодекса не была им отнесена в затраты 2003 г.

Согласно п. 3 ст. 257 Кодекса нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериальным активом необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

К нематериальным активам, в частности, относится исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных.

Неисключительный характер приобретенных прав свидетельствует о том, что данный объект не является нематериальными активами в значении, определенном ст. 257 Кодекса, следовательно, стоимость данных прав подлежит включению в состав затрат в порядке, отличном от формирования затрат путем начисления амортизационных отчислений.

В соответствии с подп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям), относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Судом установлено и материалами дела подтверждено приобретение обществом права пользования на приобретенный программный продукт, которое не ограничено сроком использования, и не носящий исключительный характер. При этом лицензионные права на него не предусматривают возможность их коммерческого использования, в том числе в виде предоставления доступа и использования информации третьих лиц через глобальную сеть на коммерческой основе (п. Н, стр. 24 Соглашения Microsoft Open License, учетная политика налогоплательщика на 2003-2004 гг.).

Кроме того, материалами дела подтверждается, что в случае отсутствия указаний на сроки пользования программами для ЭВМ и базами данных, такие расходы принимаются к вычету единовременно (п. 4.14. учетной политики налогоплательщика на 2003-2004 гг.).

В силу ст. 272 Кодекса расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Исходя из вышеизложенного и с учетом того, что лицензионный договор не предусматривал срок использования приобретенных прав, затраты на их приобретение должны быть списаны обществом на расходы в момент оплаты за приобретение прав пользования на приобретенный программный продукт, т.е. в 2003 г.

Поскольку налогоплательщиком фактически в 2003 г. была учтена в качестве расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, только часть стоимости программного продукта, то вывод суда о том, что налогоплательщик вправе отразить в 2004 г. в качестве расходов оставшуюся часть стоимости данного объекта соответствует фактически установленным обстоятельствам.

Данные расходы следует квалифицировать как внереализационные расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

То обстоятельство, что приказом заместителя директора финансового отдела установлен срок полезного использования данного программного продукта - 5 лет, не лишает налогоплательщика возможности воспользоваться правом единовременного отнесения в состав расходов затрат на программное обеспечение, предусмотренного подп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса. В связи с этим противоречий приказов по учетной политике, изданных обществом, положениям подп. 26 п. 1 ст. 264 Кодекса не имеется.

На основании вышесказанного вывод суда о том, что организация была вправе единовременно списать на затраты всю сумму расходов по приобретенному программному обеспечению соответствует действующему законодательству и фактическим обстоятельствам дела.

Довод инспекции в отношении вопроса о неправомерном отнесении обществом во внереализационные расходы убытков прошлых лет при формировании базы переходного периода при переходе налогоплательщика на определение доходов и расходов по методу начисления является несостоятельным по следующим основаниям.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон) в связи с вступлением в силу гл. 25 Кодекса налогоплательщик, переходящий на определение доходов и расходов по методу начисления, обязан включить в состав расходов, уменьшающих доходы, суммы, подлежащие единовременному списанию в результате изменения классификации объектов.

По состоянию на 01.01.2002 налогоплательщики обязаны были отразить в налоговом учете стоимость объектов, относящихся к амортизируемому имуществу.

Объекты, введенные в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 Кодекса, первоначальная (восстановительная) стоимость которых составляет менее 10000 руб., не относящиеся к амортизируемому имуществу, должны быть отнесены в базу переходного периода.

Согласно п. 7.1. ст. 10 Закона расходы по основным средствам, не относящимся к амортизируемому имуществу, подлежат отнесению на расходы, включаемые в налоговую базу соответствующих отчетных периодов равномерно в течение пяти лет с даты вступления в силу гл. 25 Кодекса.

Поэтому необоснованным является вывод инспекции относительно неправомерного списания обществом в базу переходного периода стоимости компьютерной техники менее 10000 рублей, поскольку налогоплательщиком в нарушение п. 1 ст. 257 Кодекса, п. 2 ст. 10 Закона отнесены в базу переходного периода расходы, которые должны быть учтены им при формировании первоначальной стоимости объектов основных средств первоначальной стоимостью более 10000 руб., как увеличивающие его стоимость (приобретение мониторов, принтеров и т.д.).

По мнению налогового органа, обществом завышены внереализационные расходы в сумме 264672 руб. по 88224 руб. за 2002-2004 гг.

Так как первоначальная стоимость указанных объектов составляла менее 10000 руб. и указанные объекты в связи с вступлением в силу гл. 25 Кодекса не относились к амортизируемому имуществу, общество правомерно, на основании подп. 3 п. 2 ст. 10 Закона, включило их остаточную стоимость в состав расходов по базе переходного периода.

В соответствии с п. 6 Положения по бухгалтерскому учету единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.

Инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Сканеры, принтеры, мониторы, серверы, блоки питания, накопители на магнитных лентах не относятся к приспособлениям и принадлежностям одного объекта основных средств, так как не являются составными или комплектующими частями одного объекта основных средств.

Названные объекты также не составляют комплекс конструктивно сочленных предметов, так как не монтируются на едином фундаменте, не являются единым целым с процессором, могут выполнять свои функции одновременно с несколькими процессорами. Кроме того, данные объекты могли подключаться к процессорам, имеющим разную стоимость (в том числе не относящимся к амортизируемому имуществу), а также к ранее введенным в эксплуатацию процессорам, что не влечет изменения их качественных или технико-экономических характеристик и не может увеличивать их стоимость в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 Кодекса.

Таким образом, сканеры, принтеры, мониторы, серверы, блоки питания, накопители на магнитных лентах являются отдельными объектами основных средств, предназначенными для выполнения определенных самостоятельных функций, что подтверждается Общероссийским классификатором, в соответствии с которым устройства ввода и вывода информации (код 14 3020360), устройства запоминающие внешние (код 14 3020340), устройства и блоки питания ЭВМ (код 14 3020320), устройства отображения информации (код 14 3020350) выделены как самостоятельные объекты основных средств.

Кроме того, согласно п. 6 Положения по бухгалтерскому учету в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Обществом установлены разные сроки полезного использования для сканеров, принтеров, мониторов, серверов, блоков питания, накопителей на магнитных лентах, которые отличаются от сроков полезного использования процессоров.

Следовательно, сканеры, принтеры, мониторы, серверы, блоки питания, накопители на магнитных лентах правомерно учитывались налогоплательщиком как самостоятельные объекты основных средств.

Поскольку первоначальная стоимость указанных объектов составляла менее 10000 руб. и они в связи с вступлением в силу гл. 25 Кодекса не относились к амортизируемому имуществу, то общество правомерно, на основании подп. 3 п. 2 ст. 10 Закона, включило их остаточную стоимость в состав расходов по базе переходного периода.

Таким образом, вывод налогового органа о необходимости учета сканеров, принтеров, мониторов, серверов, блоков питания, накопителей на магнитных лентах первоначальной стоимостью менее 10000 руб. как единого объекта основных средств и о завышении суммы внереализационных расходов является необоснованным.

По вопросу, касающемуся эпизода занижения обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в связи с неправомерным отнесением в состав внереализационных расходов убытков прошлых лет за 2003 г. - в сумме 98822 руб. 80 коп., за 2004 г. - в сумме 1092156 руб. 30 коп., инспекция указывает, что налогоплательщиком нарушены положения ст. 54, 81 Кодекса.

Между тем данное утверждение не соответствует фактическим обстоятельствам дела

В силу п. 2 ст. 100 Кодекса в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых.

Согласно п. 3 ст. 101 Кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

В соответствии с п. 1 ст. 65, п. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, п. 6 ст. 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Судом установлено и материалами дела подтверждено, что деятельность общества в 2002, 2003 гг. была убыточной, а суммы завышения внереализационных расходов определены инспекцией на основании выборочной проверки счетов-фактур, налоговых регистров, расшифровок по счетам без исследования всех первичных документов. При этом счета-фактуры в материалы дела налоговым органом не представлены.

Следовательно, доначисление налога и привлечение к налоговой ответственности в рассматриваемом случае без исследования первичных документов свидетельствует о нарушении инспекцией порядка привлечения к налоговой ответственности, установленного п. 2 ст. 100, п. 3. 101 Кодекса.

Судом обоснованно указано на непредоставление налоговым органом надлежащих доказательств о правомерном привлечении общества к налоговой ответственности (п. 4. ст. 215 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и п. 6 ст. 108 Кодекса).

Таким образом, обстоятельства неправомерного отнесения расходов налогоплательщиком в убытки прошлых лет инспекцией не доказаны, в связи с чем вывод о занижении налогоплательщиком налогооблагаемой базы по налогу на прибыль является необоснованным.

С учетом вышеустановленных судом обстоятельств дела вывод налогового органа о завышении обществом убытков в 2002 г. на сумму 837311 руб. 50 коп. (согласно представленному перерасчету - на 822399 руб. 17 коп.), в 2003 г. - на сумму 867544 руб. 90 коп. (согласно представленному перерасчету - на 859149 руб. 90 коп.) ввиду необоснованного включения затрат на монтаж и модернизацию компьютерных сетей, неполного отражения расходов по программному обеспечению, а также необоснованного включения убытков прошлых лет не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Таким образом, налогоплательщик обоснованно включил данные затраты в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, в том числе и убытков прошлых лет.

Обжалуя судебный акт, налоговый орган указывает на то, что выводы суда о правомерном отнесении обществом затрат на приобретение компьютерной техники и комплектующих к ней в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, не соответствуют п. 2 ст. 257 Кодекса, Закону Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий".

По мнению инспекции, налогоплательщиком не была увеличена первоначальная стоимость объектов основных средств на суммы расходов, связанных с модернизацией, реконструкцией, монтажом основных средств, что привело к занижению обществом налогооблагаемой базы по налогу на имущество в 2002-2004 гг.

В силу п. 1 ст. 374 Кодекса объектом налогообложения по налогу на имущество для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (за исключением объектов, указанных в п. 4 данной статьи Кодекса).

Согласно ст. 375 Кодекса налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.

При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В случае если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Согласно п. 4 Положения по бухгалтерскому учету при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Поскольку указанные затраты не увеличивают стоимость основного средства, то выводы суда о признании недействительным оспариваемого решения в указанной части и, соответственно, в отношении начисленных пени по налогу на имущество, а также штрафа за его неуплату, предусмотренного п. 1 ст. 122 Кодекса, являются правильными и соответствующими действующему законодательству.

Разрешая спор по эпизоду привлечения налогоплательщика к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Кодекса, ввиду систематического (два раза и более в течение календарного года) несвоевременного или неправильного отражения им сумм НДС по экспортным операциям (в налоговых периодах, когда были получены авансы) на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, что повлекло занижение налоговой базы по названному налогу, суд обоснованно указал на неправомерность привлечения общества к ответственности.

Данный вывод налогового органа не основан на законе на материалах дела.

В силу п. 4 ст. 166 Кодекса общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения дата реализации (передачи) которых относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

В данном случае денежные средства за реализуемые на экспорт товары, по которым налоговым органом произведено доначисление НДС, поступали в том же месяце, в котором происходила отгрузка товаров, то есть в одном налоговом периоде.

Таким образом, на момент определения налоговой базы по итогам месяца эти денежные средства утратили статус авансовых платежей, поскольку являлись оплатой за отгруженные товары, поэтому указанные платежи не увеличивают налоговую базу по НДС в порядке, предусмотренном ст. 162 Кодекса.

Следовательно, вывод налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС в марте-сентябре, декабре 2004 г. на общую сумму 408062 руб. 50 коп. является необоснованным, а привлечение общества к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Кодекса, является незаконным.

Ответственность по вышеуказанной статье применяется за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

То есть по смыслу данной статьи Кодекса ответственность может быть применена, если следствием грубого нарушения правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения является невозможным по бухгалтерским данным самого налогоплательщика достоверно определить состав доходов, расходов и объектов налогообложения организаций.

В данном случае доначисление налога инспекцией осуществлено на основании имеющихся первичных документов налогоплательщика, анализа бухгалтерских счетов общества (в том числе счета 68), книги продаж и книги покупок, что свидетельствует об отсутствии объективной стороны правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 120 Кодекса.

Не основан на законе вывод налогового органа о том, что грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения выражен в рассматриваемом случае в несвоевременном, неправильном отражении на счета бухгалтерского учета (ДТ 68 КТ 19 НДС по авансам) и в отчетности хозяйственных операций, поскольку все хозяйственные операции, связанные с экспортом продукции (в том числе получение аванса и отгрузка товара на экспорт), были отражены обществом в бухгалтерском учете своевременно и полно.

Федеральный закон Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) определяет, что объектами бухгалтерского учета являются (помимо хозяйственных операций, осуществляемых организацией в процессе своей деятельности) имущество организаций, а также их обязательства (п. 2 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете).

При этом под хозяйственными операциями понимаются операции, осуществление которых должно сопровождаться обязательным составлением первичных учетных документов, требования к которым изложены в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Следовательно, отражение (либо отсутствие) оборотов по бухгалтерскому счету 68 может свидетельствовать исключительно о правомерности отражения обществом в бухгалтерском учете своих обязательств (в данном случае обязательств по уплате налога), а не хозяйственных операций.

Из изложенного следует, что отражение оборотов по данному бухгалтерскому счету не сопровождается составлением первичных документов.

Хозяйственные операции, связанные с получением налогоплательщиком авансов в счет предстоящих экспортных поставок, были отражены им в полном объеме на бухгалтерских счетах 51 "расчетный счет" и 62 "расчеты с покупателями и заказчиками".

Отражение данной хозяйственной операции было осуществлено на основании первичных учетных документов (счет на оплату, банковские документы, свидетельствующие о поступлении аванса).

Кроме того, не основаны на нормах права доводы налогового органа о том, что суммы авансовых платежей должны быть отражены на счетах бухгалтерского учета в том налоговом периоде, когда собран полный пакет документов, а не в том периоде, когда произведена отгрузка товара. Также не соответствует законодательству довод о занесении счетов-фактур в книгу продаж на момент определения налоговой базы - последний день месяца, в котором полный пакет документов собран.

Поскольку ответственность, установленная п. 3 ст. 120 Кодекса, влечет взыскание штрафа (в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей), то для ее применения необходимо не только наличие самого правонарушения, но и факт неуплаты налога (величина данного показателя имеет определяющее значение для установления размера ответственности, вменяемой налогоплательщику).

Судом установлено отсутствие неуплаты названного налога в связи с его переплатой, который налоговым органом не оспаривается.

При таких обстоятельствах действия инспекции по привлечению общества к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 Кодекса, обоснованно признаны судом незаконными.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь ст. ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение суда первой инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 07.02.2006 по делу N А60-37670/05, А60-40330/05 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Орджоникидзевскому району г. Екатеринбурга - без удовлетворения.