Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 26 декабря 2006 г. N Ф09-11444/06-С2 Вывод судов о признании недействительным решения налогового органа об отказе в применении налоговых вычетов обоснован, поскольку у общества имелись основания для предъявления к вычету НДС, уплаченного при приобретении оборудования (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 26 декабря 2006 г. N Ф09-11444/06-С2

Федеральный арбитражный суд Уральского округа в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании жалобы открытого акционерного общества "СК-Металл" (далее - общество, налогоплательщик) и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Режу (далее - инспекция, налоговый орган) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 11.07.2006 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2006 по делу N А60-9419/06 по заявлению общества к инспекции о признании частично недействительным решения налогового органа.

В судебном заседании приняли участие представители:

общества - Книга Т.Ю. (доверенность от 22.11.2006 N 61);

инспекции - Руденко Н.Г. (доверенность от 11.01.2006 N 1).

Общество, уточнив заявленные требования в порядке, предусмотренном ст. 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 30.03.2006 N 9 в части уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 4668527 руб., пени - в сумме 449071 руб., привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (Кодекс) в виде взыскания штрафа в сумме 464401 руб. за неуплату НДС в указанной сумме, уплаты налога на прибыль в сумме 2002168 руб., пени в сумме 394587 руб. и привлечения к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Кодекса, в виде взыскания штрафа в сумме 400434 руб. за неуплату налога на прибыль в указанной сумме, уплаты удержанного, но неперечисленного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2004 г. в сумме 5907457 руб. 32 коп., пени за несвоевременную уплату НДФЛ за период с 28.01.2004 по 31.12.2004 в сумме 232749 руб., пени за несвоевременную уплату НДФЛ за период с 01.01.2005 по 31.12.2005 - в сумме 930818 руб. 36 коп., привлечения к ответственности по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в сумме 11814591 руб. 46 коп. за неполное перечисление удержанного НДФЛ, уплаты неправомерно неудержанного и неуплаченного НДФЛ в размере 2679 руб. с физических лиц, по отношению к которым заявитель в настоящий момент не является налоговым агентом; соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса; уплаты пени в размере 2623 руб. 90 коп. за несвоевременное перечисление НДФЛ, не удержанного с налогоплательщиков - физических лиц в 2003 г. - 1383 руб., в 2004 г. - 9713 руб.; уплаты НДФЛ в размере 836412 руб., удержанного в октябре 2005 г. при выплате работникам заработной платы за сентябрь 2005 г., пени на данную сумму в размере 21607 руб. 31 коп. по состоянию на 30.12.2005 и привлечения к ответственности по ст. 123 Кодекса за неполное перечисление НДФЛ, удержанного в октябре 2005 г., в сумме 167282 руб. 40 коп.

Решением суда от 11.07.2006 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано незаконным в части уплаты НДС в сумме 1360028 руб. 38 коп, соответствующих сумм пени и применения ответственности за неуплату НДС по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 140575 руб. 34 коп., уплаты налога на прибыль за 2003 г. в сумме 17541 руб. 64 коп., соответствующих пени, применения ответственности за неуплату налога по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 3508 руб. 33 коп., начисления уплаты неправомерно неудержанного и неуплаченного НДФЛ в сумме 2697 руб. с физических лиц, по отношению к которым заявитель в настоящий момент не является налоговым агентом, уплаты удержанного в октябре 2005 г. и неполностью перечисленного в бюджет НДФЛ в сумме 269960 руб., соответствующих пени и применения ответственности на основании ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 59392 руб.; производство по делу прекращено в части уплаты пени в размере 2623 руб. 90 коп. за несвоевременное перечисление НДФЛ в 2003, 2004 гг., уплаты удержанного в октябре 2005 г. и неполностью перечисленного в бюджет НДФЛ в сумме 539452 руб., соответствующих пени и применения ответственности на основании ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа в размере 107890 руб. 40 коп., в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.09.2006 решение суда первой инстанции изменено в части. Дополнительно признано недействительным решение инспекции от 30.03.2006 N 9 в части доначисления налога на прибыль, связанного с уменьшением расходов общества на величину выкупной стоимости лизингового оборудования в 2003 г. на сумму 1777980 руб. 79 коп., в 2004 г. на сумму 1420244 руб. 95 коп., соответствующих пеней и штрафа на основании п. 1 ст. 122 Кодекса. В указанной части заявленные обществом требования удовлетворены. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В жалобах, поданных в Федеральный арбитражный суд Уральского округа, общество просит указанные судебные акты отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований; инспекция просит указанные судебные акты отменить в части признания незаконным доначисления НДС за 2003-2005 гг. в сумме 681738 руб. 54 коп., соответствующих сумм пени и штрафа и налога на прибыль за 2003 г. в сумме 1777980 руб. 76 коп., за 2004 г. - в сумме 1420244 руб. 95 коп., соответствующих сумм пени и штрафа, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Законность обжалуемых судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка в отношении общества, по результатам проверки составлен акт от 28.02.2006 г. N 27 и вынесено решение от 30.03.2006 N 9 о привлечении общества к налоговой ответственности.

Названным решением обществу предложено уплатить в том числе НДС в сумме 3308498 руб. 92 коп., пени - в сумме 280441 руб. 55 коп. на указанную сумму налога, штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса - в сумме 323825 руб.66 коп., налог на прибыль организаций - в сумме 1984626 руб. 36 коп., пени - в сумме 389944 руб. 13 коп, штраф по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 396925 руб. 67 коп., уплатить удержанный и неполностью перечисленный НДФЛ за 2004 г. в сумме 5907457 руб. 32 коп., пени - в сумме 1163567 руб. 36 коп., штраф по ст. 123 Кодекса в сумме 1181491 руб. 46 коп. за неправомерное неполное перечисление НДФЛ за 2004 г.

Полагая, что данный ненормативный акт принят незаконно, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного решения частично недействительным.

Суд первой инстанции частично удовлетворил заявленные обществом требования, придя к выводу о том, что решение инспекции в обжалуемой части является правомерным, не нарушает прав заявителя, за исключением доначисления НДС в сумме 348146 руб. 67 коп. за 2003 г. и 333591 руб. 87 коп. за 2004 г., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 59396 руб. 34 коп. на основании вывода о неправомерности включения в налоговые вычеты НДС до ввода основных средств в эксплуатацию, доначисления НДС в сумме 678289 руб. 84 коп., соответствующей суммы пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 81179 руб. на основании невключения в налоговую базу по НДС стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления (признано налоговым органом), доначисления налога на прибыль за 2003 г. в сумме 17541 руб.64 коп., соответствующих пени и штрафа по п. 1 ст. 122 Кодекса в сумме 3508 руб. 33 коп. на основании выводов о завышении внереализационных расходов за 2003 г. (признано налоговым органом), в части доначисления НДФЛ в сумме 2697 руб. с физических лиц, по отношению к которым заявитель в настоящий момент не является налоговым агентом, и НДФЛ в сумме 296960 руб., соответствующих пени и штрафа по ст. 123 Кодекса в сумме 59392 руб. (признано налоговым органом).

Изменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 1777980 руб. 79 коп., суд апелляционной инстанции исходил из того, что спорные платежи являются расходами на приобретение имущества для лизингодателя, при этом для лизингополучателя (в данном случае - сублизингополучателя) данная сумма представляет собой лизинговые платежи, включаемые в состав прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса.

Выводы суда апелляционной инстанции являются правильными и соответствуют материалам дела.

Налоговым органом доначислен НДС на стоимость строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных в 2003-2005 гг., в сумме 3519707 руб.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159 Кодекса выполнение работ для собственного потребления облагается НДС, при этом налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов плательщика на их выполнение.

Согласно п. 6 ст. 171 Кодекса вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ. Такие вычеты производятся по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со ст. 173 Кодекса.

Согласно акту выездной налоговой проверки с апреля 2003 по сентябрь 2005 г. обществом проводились строительно-монтажные работы по модернизации, реконструкции объектов основных средств.

В ходе выездной налоговой проверки налоговым органом выбраны документы общества, отражающие виды работ, которые соответствуют понятиям реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Как следует из материалов дела и установлено судами, обществом не включена в объект налогообложения выручка от реализации выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления. Сумма выполненных строительно-монтажных работ по спорным заказам взята из заказов, представленных на проверку актов, журнала проводок предприятия по дебету счета 01, корреспондирующему с кредитом счета 08 и Главной книги. Указанный способ исчисления задолженности не противоречит требованиям действующего законодательства.

Таким образом, установленное судами необоснованное занижение НДС является правомерным.

Налогоплательщик при принятии на учет законченного капитальным строительством объекта должен сначала исчислить сумму НДС исходя из всех фактических расходов на его строительство. В этом же налоговом периоде он имеет право предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при выполнении строительно-монтажных работ. Полученная разница должна быть перечислена в бюджет.

Только после уплаты в бюджет указанной выше разницы налогоплательщик имеет право предъявить к вычету сумму налога, исчисленную при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Таким образом, как правильно установлено судами, фактически общество нарушило установленный порядок предъявления к вычету сумм НДС при выполнении строительно-монтажных работ хозяйственным способом, так как НДС с тех сумм, которые общество направило на проведение реконструкции, модернизации, не исчислен и в бюджет не перечислен, однако НДС по приобретенным и оплаченным строительным материалам (работам, услугам) уже включен в налоговые вычеты.

При таких обстоятельствах обществу обоснованно доначислен НДС в оспариваемой сумме, а также соответствующие суммы штрафа.

Доводы общества о том, что налоговым органом неправильно определена дата принятия на учет объектов, завершенных капитальным строительством, а также, то что часть работ являлась не строительно-монтажными работами, а капитальным и текущим ремонтом, были предметом рассмотрения суда апелляционной инстанции и получили надлежащую правовую оценку.

Обществу доначислен исчисленный расчетным путем НДС в сумме 1049537 руб. 82 коп. на основании п. 2 ст. 155 Кодекса на доход, полученный при прекращении прав требования, приобретенных заявителем у третьего лица либо при дальнейшей реализации прав требования.

Основанием для доначисления явилось невключение обществом в состав налоговой базы выручки, поступившей в результате перехода права требования, об уплате дебиторской задолженности за реализованные товары от общества "Режевской механический завод "Рубин" к обществу на основании договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.

В соответствии с п. 1 ст. 155 Кодекса при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 настоящего Кодекса), или переходе указанного требования к другому лицу на основании закона, налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса.

Как следует из материалов дела, налоговым органом представлены доказательства, согласно которым инспекцией исследовалась первичная бухгалтерская документация за 2003-2005 гг., в том числе платежные поручения, акты взаимозачета, приходные кассовые ордера. С учетом первичной бухгалтерской документации суммы исчисленного НДС превышают суммы доначисленного НДС в ходе проверки.

Поскольку права заявителя не нарушены, суды правомерно отказали обществу в признании недействительным решения налогового органа в оспариваемой части.

Налоговым органом доначислен обществу внереализационный доход, полученный при прекращении прав требования, приобретенных у третьего лица, либо при дальнейшей реализации прав требования, за 2002 г. и 2004 г. В связи с чем, доначислен налог на прибыль, соответствующие пени и применена ответственность по п. 1 ст. 122 Кодекса в виде взыскания штрафа.

Материалами дела установлено следующее.

Право требования дебиторской задолженности от кредитора общества "Режевской механический завод "Рубин" перешло к обществу в соответствии со ст. 132 Гражданского кодекса Российской Федерации в результате приобретения предприятия в целом как имущественного комплекса.

Согласно п. 3 ст. 279 Кодекса при дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль доход, полученный от реализации права требования, был уменьшен на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга расчетным путем, так как у налогоплательщика отсутствовал налоговый учет расходов приобретенного права требования долга в разрезе каждого дебитора.

В бухгалтерском учете общества приобретенное право требования долга учитывалось на счете 76.10 и 58 в тех же суммах, что числилось у прежнего кредитора. Налоговый учет доходов за минусом расходов приобретенного права требования не велся.

Рассчитав доход от переуступки права требования в соответствии с первичными документами, налоговый орган получил налоговую базу еще больше, чем указана в акте выездной налоговой проверки.

При расчете дохода от прекращения прав требования использовались первичные документы: платежные поручения, приходные кассовые ордера, акты взаимозачетов, счет-фактура от 06.11.2002 г. N 2016, аналитический учет по счету 76.10 и счету 58.

Таким образом, поскольку права налогоплательщика не нарушены, суды обоснованно пришли к выводу о том, что основания для признания решения налогового органа в указанной части недействительным отсутствуют.

В результате проверки авансовых отчетов, кассовых документов налоговым органом установлено, что за 2004 г. с работников общества НДФЛ удержан налоговым агентом, но не перечислен в бюджет в сумме 5907457 руб. 32 коп. Обществу доначислен указанный налог, начислены пени и применена ответственность по ст. 123 Кодекса в виде взыскания штрафа.

Согласно п. 1, 2 ст. 23 Кодекса налоговые агенты ведут учет доходов, полученных от них физическими лицами в налоговом периоде, по форме, установленной Министерством финансов Российской Федерации.

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах, начисленных и удержанных в этом налоговом периоде, ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Общество не оспаривает установленный факт, но полагает, что налоговый орган не принял мер к своевременному взысканию с общества удержанных им с налогоплательщиков, но неперечисленных в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, в связи с чем пропустил совокупность сроков взыскания налога и пеней в бесспорном порядке, установленных ст. 70 и п. 3 ст. 46 Кодекса.

Однако сведения о неперечислении НДФЛ в бюджет невозможно установить по результатам камеральной проверки, для этого необходима выездная налоговая проверка. Камеральная проверка в соответствии со ст. 88 Кодекса проводится только на основании деклараций. Представление деклараций по НДФЛ законом не предусмотрено. Сведения о доходах физических лиц не являются декларацией. Таким образом, применить налоговому органу ст. 46, 70 Кодекса не представляется возможным.

Таким образом, судами сделан обоснованный вывод о том, что оснований для признания решения налогового органа недействительным в указанной части не имеется.

Решением налогового органа обществу уменьшены расходы для целей налогообложения на величину стоимости оборудования, включенного в лизинговый платеж, за 2003 г. и за 2004 г.

Как следует из материалов дела, обществом заключены договоры сублизинга, по которым общество является сублизингополучателем оборудования, при этом указанные договоры не предусматривают перехода права собственности на предмет лизинга к сублизингополучателю по окончании срока их действия. Только 14.09.2004 заключены дополнительные соглашения, согласно которым по истечении срока действия договора и выплаты всей суммы лизинговых платежей общество приобретает предмет сублизинга в собственность. Приобретенное оборудование 26.11.2004 г. введено в эксплуатацию, оприходовано на счете "01-Основные средства" и поставлено на баланс общества.

Статьей 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" установлено, что лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга, а договор лизинга - договор, в соответствии с которым лизингодатель обязуется приобрести в собственность указанное лизингополучателем имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Статьей 28 указанного Закона предусмотрено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определены договорами лизинга с учетом названного Закона.

На основании п. 4 ст. 28 названного Закона в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Указанная норма Закона конкретизируется в подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса, в силу которого лизинговые платежи, уплачиваемые лизингодателю за принятое в лизинг имущество, относятся в целях гл. 25 Кодекса к прочим расходам налогоплательщика, связанным с производством и реализацией.

Таким образом, из совокупности указанных норм следует, что лизинговый платеж является единым платежом, производимым на основании договора лизинга. Несмотря на то обстоятельство, что при расчете лизинговых платежей учитываются несколько составляющих, действующее в проверяемом периоде законодательство не содержит запрета или ограничения на включение какой-либо из составляющих лизинговых платежей согласно подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса в состав прочих расходов налогоплательщика, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, поскольку спорные платежи являются расходами на приобретение имущества для лизингодателя, при этом для лизингополучателя (в данном случае - сублизингополучателя) данная сумма представляет собой лизинговые платежи, включаемые в состав прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 Кодекса.

При таких обстоятельствах судом апелляционной инстанции обоснованно признано недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль, связанного с уменьшением расходов общества на величину выкупной стоимости лизингового оборудования в 2003-2004 гг., соответствующих пеней и штрафа на основании п. 1 ст. 122 Кодекса.

Налоговым органом не приняты к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам за 2003 г. и за 2004 г. В связи с чем инспекцией начислены за 2004 г. пени за просрочку уплаты налога и применена ответственность по 1 ст. 122 Кодекса.

Основанием для непринятия налоговых вычетов явился вывод налогового органа о том, что суммы налоговых вычетов принимаются с даты ввода основных средств в эксплуатацию.

Между тем общество сумму НДС, уплаченного при приобретении станков, заявляет на налоговые вычеты до ввода станков в эксплуатацию.

В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 171 Кодекса право на применение налоговых вычетов по НДС по приобретенным основным средствам возникает с момента принятия их на учет.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пункт 3 статьи 171 названного Кодекса

Применение налоговых вычетов по приобретенным основным средствам предусмотрено абз. 3 п. 1 ст. 172 и п. 2, 4 ст. 171 Кодекса, то есть они производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и нематериальных активов с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, перечисленных в п. 2 и 4 ст. 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Пунктом 5 ст. 172 Кодекса предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 6 ст. 171 Кодекса, в соответствии с которым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками), производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации и фактической уплате таможенному органу налога на добавленную стоимость для применения налогового вычета следует руководствоваться не особым порядком, установленным п. 5 ст. 172 Кодекса для объектов завершенного или незавершенного капитального строительства, а абз. 2, 3 п. 1 ст. 172 Кодекса, предусматривающими вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного на таможне при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Основными факторами, определяющими право налогоплательщика на вычет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, являются их производственное назначение, фактическое наличие, учет и оплата.

При таких обстоятельствах, поскольку у общества имелись основания для предъявления к вычету НДС, уплаченных при приобретении оборудования, вывод судов о признании недействительным решения налогового органа в оспариваемой части следует признать обоснованным.

С учетом изложенного постановление суда апелляционной инстанции подлежит оставлению без изменения, кассационные жалобы общества и инспекции - без удовлетворения.

Доводы, изложенные в жалобах, подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального и процессуального права.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2006 по делу N А60-9419/06 оставить без изменения, кассационные жалобы открытого акционерного общества "СК-Металл" и Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Режу - без удовлетворения.